Verdeckte Gewinnausschüttung bei Teilwertabschreibung auf Zinsforderungen nach Teilwertabschreibung der Darlehensforderung

Leitsatz

Die Forderung auf Rückzahlung des Darlehens und die Forderung auf Zahlung der vereinbarten Darlehenszinsen sind getrennt voneinander zu bilanzieren. Dementsprechend schlägt die als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizierende Wertbe­richtigung der Darlehensforderung nicht auf den Ausweis der Zinsforderungen durch.

Normenkette

§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002, § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002

Sachverhalt

Die GmbH reichte im Dezember 1999 ein Darlehen an einen Familienangehörigen des Gesellschafter-Geschäftsführers aus (205.000 DM). Das Darlehen war mit 6 % zu verzinsen, Sicherheiten wurden nicht vereinbart. Das Darlehenskonto führte man als Verrechnungskonto. Zum 31.12.2002 war die Forderung auf 184.266 EUR und zum 31.12.2003 auf 250.748 EUR angewachsen. Bis einschließlich des Streitjahres 2003 wurde eine Verzinsung des Darlehenskontos vorgenommen und das Konto entsprechend belastet, nicht aber in den Streitjahren 2004 und 2005. Eine Rückzahlung des Darlehens fand nicht statt. Das FA setzte mit Blick auf die prekäre wirtschaftliche Situation des Schuldners in Höhe des Bestands zum 1.1.2003 eine vGA an; darüber hinaus setzte es eine zu gering erfasste Zinsforderung für das Streitjahr 2003 sowie die nicht erfassten Zinsforderungen für die weiteren Streitjahre ebenfalls als vGA an. Die GmbH meinte, wegen der Teilwertberichtigung der Darlehensforderung sei in der Folgezeit aus der Nichtberechnung von Zinsen auf diese Forderung keine vGA mehr anzunehmen.

Entscheidung

Der BFH hat das teilweise der Klage stattgebende FG-Urteil (FG Münster, Urteil vom 18.12.2013, 10 K 2908/11 K,G,F, Haufe-Index 6462280, EFG 2014, 375) aufgehoben und die Steuer auf der Grundlage eines Einkommens festgesetzt, das sich unter Ansatz einer höheren vGA berechnet.

Hinweis

1. Eine Darlehensgewährung an Gesellschafter (resp. nahestehende Personen) kann in vielfältiger Weise "vGA-trächtig" sein: Die Messlatte der Fremdüblichkeit kann sowohl an die Darlehensgewährung "dem Grunde nach" angelegt werden (z.B.: ernstliche Vereinbarung?) als auch an die Darlehenskonditionen "der Höhe nach" (z.B.: angemessene Verzinsung?). Nicht selten ist auch eine spätere Uneinbringlichkeit der Forderung (als Anlass für eine Teilwertabschreibung) steuerrechtlich einzuordnen. Also ein "alltäglicher Fall" (Kuhfus, EFG 2014, 376) – aber (bisher!) mit unklaren Rechtsfolgen.

2. Im Streitfall war das (später ausgefallene) Darlehen ungesichert; eine "Infektion" für die Darlehensausreichung "dem Grunde nach" durch diese angesichts der Höhe des Betrags nicht fremdübliche Kondition (hier: gesellschaftlich veranlasstes Risiko der Chance auf Realisierung des Anspruchs) sah das FG aber nicht (Sachverhaltswürdigung, die nach Maßgabe des § 118 Abs. 2 FGO im Revisionsverfahren bindend ist). Damit war für das FG mit Blick auf eine ernstlich gemeinte Darlehensvereinbarung (zunächst vollwertige Forderung) der Weg frei, die durch die später eintretende "desolate finanzielle Situation" des Schuldners veranlasste Teilwertabschreibung auf den Bestand des Verrechnungskontos (Darlehensvaluta zzgl. bisher angefallener Zinsen) als vGA zu werten (fehlende Besicherung "gesellschaftlich veranlasst"). Diese Rechtsauffassung teilt der BFH.

3. Das FG war nun allerdings der Auffassung, dass die Teilwertberichtigung eine (besondere) "steuerbilanzielle Einordnung des Darlehens" zur Folge habe, die sich "auch auf die Zinsforderungen für Zeiträume nach der Teilwertberichtigung" beziehe. Diese Rechtsauffassung teilt der BFH nicht.

4. Der BFH lehnt einen Einfluss der Zuordnung der Darlehensforderung zum gesellschaftlichen Bereich auf die (zivilrechtlich unberührten) Zinsforderungen ab. Denn es liegen jeweils eigenständige Forderungen vor, die auch getrennt voneinander zu bilanzieren sind. Da sich das Erfordernis der Dauerhaftigkeit der Wertminderung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002 nur auf den Teilwert des betreffenden Wirtschaftsguts bezieht, hat dies zunächst zur Folge, dass die Wertberichtigung der Darlehensforderung unabhängig von den davon zu unterscheidenden Zinsforderungen zu beurteilen ist. Entsprechend schlägt die vom FG aufgrund des Vorliegens einer vGA angenommenen Zuordnung der Darlehensforderung zum gesellschaftlichen Bereich auch nicht auf die steuerbilanzielle Zuordnung der Zinsforderungen durch. Insbesondere liegen steuerrechtlich in Höhe der Zinsen keine "verdeckten Einlagen" vor.

5. Die Zinsforderungen sind in der Steuerbilanz gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 2002 ebenso wie in der Handelsbilanz gemäß § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB grundsätzlich mit ihren Anschaffungskosten (Nennwert) anzusetzen. Dementsprechend war zunächst die Zinsforderung für das Streitjahr 2003, die vom FG zu Unrecht ausgebucht worden war, gewinnerhöhend zu erfassen. Entsprechend waren die Zinsforderungen für die Streitjahre 2004 und 2005, die nicht steuerbilanziell ausgewiesen worden waren, (erstmals) gewinnwirksam zu bilanzieren. Die Teilwertabschreibung der Darlehensforderung selbst (als wesentlicher Bestandteil ...