Verdeckte Einlage: Auswirkungen auf Gesellschafts- und G ... / 5.4 Verzicht auf Pensionsansprüche

Wird von Seiten des Gesellschafters auf Pensionsansprüche verzichtet, liegt i. d. R. auch eine verdeckte Einlage vor.

Auf Ebene des Gesellschafters kommt es zum Zufluss beim Verzicht auf Pensionsansprüche, wenn der Pensionsanspruch eine werthaltige Forderung darstellt. Dabei muss der Teilwert des Pensionsanspruchs nicht zwingend deckungsgleich mit dem nach § 6a EStG passivierten Bilanzwert der Pensionsrückstellung sein.

Praxis-Beispiel

Verzicht auf Pensionsanspruch

Gesellschafter-Geschäftsführer A hat gegenüber der A-GmbH einen unverfallbaren Pensionsanspruch. A will die Anteile an der A-GmbH veräußern. Der Käufer ist jedoch nicht bereit, beim Erwerb die Pensionsverpflichtung mit zu übernehmen. A verzichtet daher im Januar 06 auf seine Pensionsansprüche. In der Bilanz zum 31.12.05 ist die Pensionsverpflichtung – zutreffend – mit 200.000 EUR passiviert. Der Teilwert des Pensionsanspruchs beträgt nachweislich 220.000 EUR.

Beim Verzicht auf einen Pensionsanspruch liegt eine verdeckte Einlage vor, die mit dem Teilwert im Zeitpunkt des Verzichts zu bewerten ist und beim Gesellschafter – soweit werthaltig – zu einem Zufluss als Arbeitslohn führt.

Der Verzicht auf den Pensionsanspruch führt im Jahr 06 bei der A-GmbH zu einer verdeckten Einlage mit 220.000 EUR. Der Ertrag aus der Auflösung der Pensionsrückstellung wird außerbilanziell korrigiert, sodass sich eine Auswirkung auf das Einkommen nur i. H. v. -20.000 EUR ergibt.

Auf der Besteuerungsebene des Gesellschafters A sind Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit i. H. v. 220.000 EUR zu erfassen; für den zugeflossenen Arbeitslohn kommt die Fünftelregelung des § 34 EStG zur Anwendung (Vergütung für mehrjährige Tätigkeit).^[1]

Zudem liegen nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung von 220.000 EUR vor, die sich bei Veräußerung der Anteile mindernd auf den Veräußerungsgewinn i. S. v. § 17 EStG auswirken.

Fehlt es an der Werthaltigkeit zum Zeitpunkt des Verzichts auf einen Pensionsanspruch, liegt wie in den übrigen Fällen des Forderungsverzichts kein Zufluss beim Gesellschafter vor. Die verdeckte Einlage bei der GmbH beträgt 0 EUR. Der Ertrag wird von der Gesellschafterseite auf die Seite der Gesellschaft verlagert.

Wichtig

Rückgedeckte Pensionszusage

Ist die Pensionszusage rückgedeckt, hängt die steuerliche Beurteilung davon ab, was mit dem Rückdeckungsanspruch passiert.

Erhält der Gesellschafter-Geschäftsführer bei seinem Verzicht auf den Anspruch aus der Pensionszusage gleichzeitig den Anspruch der Rückdeckungsversicherung übertragen, liegt kein Pensionsverzicht, sondern eine Abfindung des Pensionsanspruchs (mit einem Sachwert) vor. Dieser einheitliche Vorgang ist in der Bilanz der GmbH insoweit erfolgsneutral zu erfassen wie sich aktivierter Rückdeckungsanspruch und passivierte Pensionsrückstellung gegenüberstehen. Lediglich in Höhe eines Differenzbetrags ergibt sich ein Ertrag, da der Rückdeckungsanspruch trotz voller Rückdeckung i. d. R. mit einem geringeren Wert aktiviert als die Pensionsrückstellung passiviert ist. Der Ertrag kann nicht als verdeckte Einlage korrigiert werden.

Beim Gesellschafter-Geschäftsführer führt der Barwert des übertragenen Rückdeckungsanspruchs zu einem Zufluss von Arbeitslohn. Der Vorgang löst keine verdeckte Gewinnausschüttung aus, da eine Gewinnminderung bei der GmbH nicht eintritt.

[1] § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG.