Mit den Neuregelungen in § 3c Abs. 2 Satz 2 bis 6 EStG hat der Gesetzgeber die Rechtsprechung des BFH zur Anwendung des Teileinkünfteverfahrens in der steuerlichen Gewinnermittlung außer Kraft gesetzt und durch Regelungen ersetzt, die größtenteils der früheren Verwaltungsauffassung im BMF-Schreiben v. 8.11.2010[1] entsprechen und an § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG angelehnt sind. Damit werden größtenteils die Auslegungsprobleme des § 8b Abs. 3 KStG in § 3c Abs. 2 EStG n. F. übertragen.

Die Ausweitung auf verbilligte Nutzungsüberlassungen gem. § 3c Abs. 2 Satz 6 EStG, die anhand verschiedener Beispiele dargestellt wurde, begegnet Bedenken, da nach der Gesetzesbegründung die bisherige Verwaltungsauffassung im BMF-Schreiben v. 8.11.2010[2] abgesichert werden soll. Unberücksichtigt bleibt dabei, dass sich die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben v. 23.10.2013[3] gerade der Rechtsprechung des BFH angeschlossen hat und ihre ursprüngliche Auffassung aufgegeben hat. Erheblichen Bedenken begegnet im Übrigen auch der zu weit gefasste Gesetzeswortlaut, soweit vom Teilabzugsverbot gem. § 3c Abs. 2 EStG auch Veräußerungskosten und Betriebsvermögensminderungen wie z. B. der Buchwertabgang erfasst werden sollten.

Nach Auffassung des Gesetzgebers[4] war auch eine Änderung in Bezug auf Wertverluste von Gesellschafterdarlehen erforderlich. Denn die Auslegung des BFH, wonach Substanzverluste von Gesellschafterdarlehen nicht vom Teilabzugsverbot erfasst werden, widerspreche den Wertungen des Gesetzgebers zum Teileinkünfteverfahren, da zumindest ein mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerfreien Beteiligungserträgen bestehe. Auffallend ist, dass die Gesetzesbegründung keinerlei Hinweis auf die zwischenzeitlich geänderte Verwaltungsauffassung im BMF-Schreiben v. 23.10.2013[5] enthält.

Im Übrigen verstößt der erweiterte Anwendungsbereich des Teilabzugsverbots gegen das objektive Nettoprinzip und den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, weil Substanzgewinne von Gesellschafterdarlehen - außerhalb von Wertaufholungen - z. B. bei einem Erwerb unter Nennwert voll besteuert werden, während Substanzverluste nach § 3c Abs. 2 EStG nur zu 60% berücksichtigt werden können.[6]

Der Ausfall von Gesellschafterdarlehen kann steuerlich bei im Privatvermögen gehaltenen Anteilen nur bei sog. Krisendarlehen, krisenbestimmten Darlehen oder Finanzplandarlehen in vollem Umfang berücksichtigt werden. Als Möglichkeit, eine vollständige Berücksichtigung eines Darlehensverlusts herbeizuführen, wurde die Veräußerung wertloser Gesellschafterdarlehen diskutiert, deren steuerliche Behandlung jedoch derzeit noch nicht abschließend geklärt ist.

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