Ist die Veräußerung von Anteilen an einer GmbH mit steuerlichen Verlustvorträgen geplant, ergibt sich in der Praxis ein interessantes Gestaltungsmodell in 3 Schritten zur Verhinderung des § 8c KStG:

  • In einem ersten Schritt verzichtet der Gesellschafter auf sein Gesellschafterdarlehen gegenüber der Verlust-GmbH mit Besserungsabrede. Bei einer wertlosen Forderung bzw. Verbindlichkeit führt der Verzicht nicht zu einer verdeckten Einlage, so dass der Ertrag bei der GmbH aus dem Wegfall der Verbindlichkeit mit laufenden Verlusten oder - im Rahmen der Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 bzw. § 10a GewStG - mit Verlustvorträgen verrechnet werden kann.
  • Im zweiten Schritt werden die Anteile an der Verlust-GmbH an einen Erwerber veräußert mit gleichzeitiger entgeltlicher Abtretung des Besserungsscheins.
  • Im dritten Schritt wird eine ertragreiche GmbH auf die erworbene Verlust-GmbH des Erwerbers verschmolzen. Diese Seitwärtsverschmelzung ist nach dem BFH-Urteil vom 18.12.2013[1] auch kein Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO. Damit tritt regelmäßig der Besserungsfall ein mit der Folge, dass die Verbindlichkeit wieder auflebt und - ebenso erfolgswirksam wie deren Ausbuchung - wieder einzubuchen ist und getilgt werden kann.

Während das FG München im Urteil vom 22.2.2011[2] bei der vorstehend skizzierten Vorgehensweise von einer vGA und zusätzlich von einem Gestaltungsmissbrauch i. S. v. § 42 AO ausgegangen war, hat der BFH im Urteil vom 12.7.2012[3], das zum zeitlichen Anwendungsbereich von § 8 Abs. 4 KStG a. F. ergangen ist, sowohl die Annahme einer vGA als auch einen Gestaltungsmissbrauch abgelehnt. Vielmehr darf die übernehmende Kapitalgesellschaft die Zahlung auf eine betrieblich begründete Gesellschafterforderung auch dann als Betriebsausgabe abziehen, wenn die Forderung wertlos geworden ist, der frühere Gesellschafter und Forderungsinhaber gegen Besserungsschein auf die Forderung verzichtet und die Besserungsanwartschaft später im Zusammenhang mit der Veräuße­rung des GmbH-Mantels an einen Erwerber veräußert hat und sodann im Anschluss an eine Verschmelzung auf die GmbH der Besserungsfall eingetreten ist.

Bei dem vom BFH mit Urteil v. 12.7.2012 entschiedenen Fall bestand die Besonderheit, dass zwischen dem Forderungsverzicht und der Anteilsveräußerung ein Zeitraum von etwa 1½ Jahren lag und der Erwerber nicht aktiv an dem Forderungsverzicht mit Besserungsschein mitgewirkt hatte.[4]

Der BFH grenzt im Übrigen seine Entscheidung vom 12.7.2012, die zur Behandlung auf der Gesellschaftsebene ergangen ist, vom Urteil des IV. Senats vom 1.2.2001[5] ab. In einem ähnlich gelagerten Fall war nämlich der IV. Senat des BFH - allerdings zur Frage der Besteuerung beim Gesellschafter - zur Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs gekommen und hat damit eine Besteuerung der Darlehensrückzahlung herbeigeführt. Anders als unter Geltung der früheren Rechtslage findet aber seit dem 1.1.2009 eine Besteuerung als Kapitalertrag nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i. V. m. Satz 2 EStG statt, wenn im Anschluss an den Erwerb einer Besserungsanwartschaft eine Zahlung nach Eintritt des Besserungsfalls erfolgt.

Noch offen ist die Rechtslage nach der Einführung des § 8c KStG, der seinem Wortlaut nach nur den Wegfall des Verlustabzugs behandelt und nicht etwa den Wegfall einer Verbindlichkeit. Auch hier ist in vergleichbaren Fällen die Verbindlichkeit bei Eintritt des Besserungsfalls wieder einzubuchen. Dabei gilt:

  • Soweit die Ausbuchung der Verbindlichkeit erfolgswirksam vorgenommen wurde, ist auch die Wieder-Einbuchung erfolgswirksam vorzunehmen.
  • Wurde dagegen die Ausbuchung der Verbindlichkeit nach dem Beschluss des Großen Senats v. 9.6.1997[6] in Höhe des werthaltigen Teils als verdeckte Einlage angesehen, stellt sich im Besserungsfall die Frage, ob die Wieder-Einbuchung als Rückgewähr der verdeckten Einlage anzusehen ist oder ob insoweit eine Ausschüttung an den Gesellschafter anzunehmen ist. Obwohl § 27 Abs. 1 KStG einen Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto für diesen Fall ausschließt, ist in Übereinstimmung mit der Rechtslage vor Inkrafttreten des Halbeinkünfteverfahrens davon auszugehen, dass im Besserungsfall eine direkte Minderung des steuerlichen Einlagekontos vorzunehmen ist, soweit sich zuvor das Einlagekonto durch den Forderungsverzicht erhöht hatte.[7] Hierfür spricht auch, dass der Eintritt der Besserungsbedingung die Einlage wieder beseitigt, so dass keine "Leistung" (d. h. keine Ausschüttung) der Gesellschaft vorliegt. Daher kann das steuerliche Einlagekonto durch den Direktzugriff auch negativ werden.[8]

Bei einem Forderungsverzicht mit Besserungsrede kann auch eine Verzinsung für den Verzichtszeitraum vorgesehen werden. Der betreffende Zinsauf­wand ist dann im Wirtschaftsjahr des Eintritts der Besserungsbedingung zu erfassen. Bei einem Forderungsverzicht des beherrschenden Gesellschafters müssen allerdings der Eintritt des Besserungs­falls sowie die Verzinsung klar und eindeutig im Vorhinein vereinbart sein. Ansonsten ist die Wieder...

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