Wertminderungen von im Privatvermögen gehaltenen Darlehensforderungen des Gesellschafters gegenüber seiner GmbH können steuerlich nach § 17 EStG nur berücksichtigt werden, wenn es zu einem Forderungsausfall bzw. Forderungsverzicht kommt. Die Finanzverwaltung hat hierzu mit dem BMF-Schreiben vom 21.10.2010[1] im Zusammenhang mit Anteilen i.S. des § 17 EStG umfassend Stellung genommen. Danach ist von einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung auszugehen, wenn das Darlehen in der Krise der Gesellschaft gewährt wird oder stehen bleibt - also zu einem Zeitpunkt, in dem die Rückzahlung angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft in einem Maße gefährdet ist, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgewährung zu denselben Bedingungen wie der Gesellschafter nicht mehr eingegangen wäre. Der insolvenzbedingte Ausfall des Darlehens führt dann zu nachträglichen Anschaffungskosten i. S. v. § 17 EStG. Diese nachträglichen Anschaffungskosten können allerdings erst berücksichtigt werden, wenn die GmbH-Beteiligung veräußert wird oder insolvenzbedingt untergeht.

Nach Ansicht der Finanzverwaltung können keine nachträglichen Anschaffungskosten entstehen, wenn der Gesellschafter unter das Kleinanlegerprivileg des § 39 Abs. 5 InsO fällt.[2] Darunter fallen nach § 39 Abs. 5 InsO Gesellschafter, die mit 10% oder weniger am Kapital der GmbH beteiligt und nicht Geschäftsführer der Gesellschaft sind. Ein Gesellschafter, der unter das Kleinanlegerprivileg fällt, kann zwar eine Beteiligung i. S. v. § 17 EStG innehaben. Infolge der zwingenden Vorgaben durch das Kapitalersatzrecht in § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbH a. F. bzw. § 39 Abs. 5 InsO können jedoch keine nachträglichen Anschaffungskosten aus dem Verlust von Finanzierungshilfen entstehen. Zumindest für Fälle, die unter § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a. F. fallen, hat der BFH dies mit Urteil v. 20.8.2013[3] bestätigt.

Obwohl das Kleinanlegerprivileg grundsätzlich auch bei Finanzplandarlehen Anwendung findet,[4] hat der BFH jedoch mit Urteil vom 6.5.2014[5] entschieden, dass der endgültige Ausfall eines Finanzplandarlehens auch dann zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung führen kann, wenn der nicht geschäftsführende und zu nicht mehr als 10% am Stammkapital der Gesellschaft beteiligte Gesellschafter mit der Gesellschaft vereinbart hat, das Darlehen solle "wie Eigenkapital" (funktionales Eigenkapital) behandelt werden und die Beteiligten sich in der Insolvenz der Gesellschaft an diese Abrede halten.

Gem. § 39 Abs. 4 Satz 2 InsO besteht ein sog. Sanierungsprivileg, wonach die Regelungen zum Nachrang von Gesellschafterdarlehen dann nicht gelten, wenn ein Darlehensgeber in der Krise Geschäftsanteile zum Zwecke der Überwindung der Krise erwirbt. Trotz der zivilrechtlichen Privilegierung hat der BFH im Hinblick auf den Zweck der Regelung, Anreize für die Bereitstellung von Risikokapital und für die Beteiligung an Sanierungen zu bieten, entschieden, dass beim Ausfall der Gesellschafterdarlehen nachträgliche Anschaffungskosten i. S. d. § 17 EStG in Höhe des Nennwerts entstehen können.[6]

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