Bei Darlehensforderungen und Beteiligungen im Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft wurde nach der Rechtsprechung des BFH[1] sowie nach der Verwaltungsauffassung im BMF-Schreiben v. 23.10.2013[2] - entgegen der früheren Auffassung der Finanzverwaltung[3] - der Aufwand aus einer Teilwertabschreibung auf eine nicht fremdübliche Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme aus einer Gesellschafterbürgschaft mangels eines Veranlassungszusammenhangs mit Beteiligungserträgen aus dem Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 EStG ausgenommen. Gleiches galt auch für Gewinnminderungen durch den Ausfall eines fremdunüblich gewährten Darlehens.

Durch die Einfügung der Sätze 2 bis 5 in § 3c Abs. 2 EStG wurde mit dem Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 22.12.2014 für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2014 beginnen, die frühere Rechtslage erheblich verschärft. Denn nunmehr ist das Teilabzugsverbot auch für Betriebsvermögensminderungen und Betriebsausgaben im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten anzuwenden, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Steuerpflichtigen gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war. Danach können Wertverluste eines Darlehens steuerlich nur noch zu 60% berücksichtigt werden, wenn der Steuerpflichtige qualifiziert unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 25% an der GmbH beteiligt ist oder war. Da § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG an die Gewinnminderung anknüpft, werden auch Altdarlehen erfasst, die vor dem Inkrafttreten der Neuregelung gewährt wurden.

[4] Da der Wortlaut des § 3c Abs. 2 Satz 2 ff. EStG nur Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben anspricht, sind von der Vorschrift nur Forderungen in einem Betriebsvermögen betroffen. Daraus folgt, dass der persönliche Anwendungsbereich auf bilanzierende Einzelunternehmen und Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) mit Gewinneinkünften beschränkt ist.

Der Steuerpflichtige muss zu mehr als 25% an der darlehensnehmenden Kapitalgesellschaft beteiligt sein, so dass bei einer Darlehensgewährung durch eine Personengesellschaft auf die durchgerechnete Beteiligungsquote der Gesellschafter abzustellen ist (transparente Betrachtung).[5]

 
Praxis-Beispiel

Ausfall eine Darlehensforderung

An der X-KG sind A zu 90% und B zu 10% beteiligt. Die X-KG hat der Y-GmbH, ihrer 100%igen Tochtergesellschaft, ein Darlehen i. H. v. 100.000 EUR gewährt, das zum 31.12.2015 vollständig ausfällt.

Lösung: Soweit der Wertverlust auf A entfällt (90.000 EUR) ist der Aufwand nach § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG nur zu 60%, d.h. zu 56.000 EUR abzugsfähig, während der auf B entfallende Wertverlust i. H. v. 10.000 EUR vollständig zu berücksichtigen ist. Im Ergebnis führt der Darlehensausfall von 100.000 EUR zu einem berücksichtigungsfähigen Aufwand von insgesamt lediglich 66.000 EUR.

Gewährt im Rahmen einer Betriebsaufspaltung die Besitzpersonengesellschaft der Betriebs-GmbH ein fremdunübliches Darlehen und befinden sich die Anteile der Gesellschafter im Sonderbetriebsvermögen, so kommt das Teilabzugsverbot nur für diejenigen Gesellschafter als Steuerpflichtige von § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG in Betracht, deren Beteiligung die Quote von 25% übersteigt. Für Gesellschafter mit einer Beteiligungsquote bis einschließlich 25% ist § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG nicht anzuwenden.

 
Praxis-Beispiel

Teilwertabschreibung auf eine Darlehensforderung

Im Rahmen einer Betriebsaufspaltung sind A und B zu je 80% und 20% an der A-GmbH beteiligt. Die A & B Besitz-GbR, bei der die Anteile an der A-GmbH im Sonderbetriebsvermögen ausgewiesen werden, hat der A-GmbH ein Darlehen i. H. v. 100.000 EUR gewährt, auf das im Jahre 2015 eine Teilwertabschreibung i. H. v. 50.000 EUR vorgenommen wird.

Lösung: Soweit die Teilwertabschreibung auf A entfällt (40.000 EUR) ist der Aufwand nur zu 60% = 24.000 EUR abzugsfähig. Soweit der anteilige Aufwand auf B entfällt (10.000 EUR), ist § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG nicht anwendbar, so dass der Wertverlust vollständig (= 10.000 EUR) zu berücksichtigen ist. Die Teilwertabschreibung von 50.000 EUR führt somit zu einem berücksichtigungsfähigen Aufwand von insgesamt lediglich 34.000 EUR.

Nach § 3c Abs. 2 Satz 5 EStG bleiben Wertaufholungsgewinne aus dem Ansatz des nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 maßgeblichen Werts bei der Ermittlung der Einkünfte außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung § 3c Abs. 2 Satz 2 angewendet worden ist. Der Wertaufholungsgewinn ist demnach zu 40% steuerfrei. Wie bei § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG kann sich auch bei § 3c Abs. 2 Satz 5 EStG ein Reihenfolgeproblem ergeben, wenn eine Wertminderung nur zum Teil dem Teilabzugsverbot unterlegen hat. In diesen Fällen ist vorrangig die zuletzt vorgenommene Wertminderung rückgängig zu ma...

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