Die Auswirkungen des Teilabzugsverbots nach § 3c Abs. 2 Satz 6 EStG werden nachfolgend an Beispielsfällen dargestellt. Bei der Lösung wird unterstellt, dass bei nicht qualifizierten Beteiligungen bis einschließlich 25% die frühere BFH-Rechtsprechung gemäß dem BMF-Schreiben vom 23.10.2013[1] weiterhin zur Anwendung kommt.

 
Praxis-Beispiel

Beispiel 1: Verbilligte Grundstücksüberlassung

X und Y, die zu je 50% an der XY-GmbH beteiligt sind, überlassen dieser im Rahmen einer Betriebsaufspaltung eine ihnen ebenfalls zu je 50% gehörende Immobilie (wesentliche Betriebsgrundlage) zu einer monatlichen Pacht i. H. v. 5.000 EUR. Die ortsübliche Pacht beträgt monatlich 10.000 EUR. Im Zusammenhang mit der Immobilie fallen laufende Aufwendungen i. H. v. 20.000 EUR sowie substanzbezogene Aufwendungen (AfA, Reparaturaufwendungen) i. H. v. 40.000 EUR an.

Lösung zu Beispiel 1 (Fallgruppe 1): Da die Grundstücksüberlassung jeweils zu 50% entgeltlich und zu 50% unentgeltlich erfolgt, sind die damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen von insgesamt 60.000 EUR grundsätzlich nur zu 50% von 60.000 EUR = 30.000 EUR voll abzugsfähig. Da beide Gesellschafter als Steuerpflichtige zu jeweils mehr als 25% an der nutzenden GmbH beteiligt sind, können die restlichen laufenden und substanzbezogenen Aufwendungen von 30.000 EUR nach § 3c Abs. 2 EStG nur zu 60% = 18.000 EUR abgezogen werden:

 

laufende und substanzbezogene Aufwendungen, soweit entgeltliche Überlassung vorliegt

(50%), volle Berücksichtigung (50% von 60.000 EUR) =
30.000 EUR

laufende und substanzbezogene Aufwendungen, soweit unentgeltliche Überlassung vorliegt

(50%), Berücksichtigung nach § 3c Abs. 2 EStG nur zu 60% von 30.000 EUR =
18.000 EUR
insgesamt zu berücksichtigen: 48.000 EUR

Von den insgesamt entstandenen Aufwendungen von 60.000 EUR können somit lediglich 48.000 EUR berücksichtigt werden.

 
Praxis-Beispiel

Beispiel 2: Verbilligte Grundstücksüberlassung

Sachverhalt wie Beispiel 1 mit der Maßgabe, dass X zu 80% und Y zu 20% an der XY-GmbH beteiligt sind und dieser im Rahmen einer Betriebsaufspaltung - bei im Übrigen gleichen Zahlenwerten - eine ihnen ebenfalls zu je 80% bzw. 20% gehörende Immobilie (wesentliche Betriebsgrundlage) zur Hälfte der ortsüblichen Miete überlassen.

Lösung zu Beispiel 2 (Fallgruppe 1 und 2): Da die Grundstücksüberlassung jeweils zu 50% entgeltlich und zu 50% unentgeltlich erfolgt, sind sämtliche laufenden Aufwendungen von 20.000 EUR und substanzbezogenen Aufwendungen 40.000 EUR grundsätzlich nur zu 50% = 30.000 EUR (10.000 EUR + 20.000 EUR) voll abzugsfähig. Dabei entfällt auf X ein abzugsfähiger Anteil von 80% von 30.000 EUR = 24.000 EUR und auf Y ein Anteil von 20% von 30.000 EUR = 6.000 EUR.

Die restlichen laufenden Aufwendungen von 10.000 EUR bzw. Erhaltungsaufwendungen von 20.000 EUR können - soweit diese zu 80% auf X entfallen (= 80% von 30.000 EUR = 24.000 EUR) nur zu 60% = 14.400 EUR abgezogen werden (Fallgruppe 1). Die auf Y anteilig entfallenden laufenden Aufwendungen von 2.000 EUR (20% von 10.000 EUR) können nach § 3c Abs. 2 EStG nur i. H. v. 60% = 1.200 EUR abgezogen werden. Die anteilig auf Y entfallenden substanzbezogenen Aufwendungen i. H. v. 20% von 20.000 EUR = 4.000 EUR sind dagegen vollständig abzugsfähig (Fallgruppe 2). Damit ergibt sich:

 
Abziehbare Betriebsausgaben bei X: EUR

laufende und substanzbezogene Aufwendungen, soweit entgeltliche Überlassung vorliegt

(50% von 60.000 EUR = 30.000 EUR), volle Berücksichtigung: 30.000 EUR x 80% =
24.000

laufende und substanzbezogene Aufwendungen, soweit unentgeltliche Überlassung vorliegt

(50% von 60.000 EUR), Berücksichtigung zu 60% (§ 3c Abs. 2 EStG):
 
80% von 30.000 EUR = 24.000 EUR, davon 60% = 14.400
Berücksichtigung bei X: 38.400
 
Abziehbare Betriebsausgaben bei Y: EUR

laufende und substanzbezogene Aufwendungen, soweit entgeltliche Überlassung vorliegt

(50% von 60.000 EUR = 30.000 EUR), volle Berücksichtigung: 30.000 EUR x 20% =
6.000

laufende Aufwendungen, soweit unentgeltliche Überlassung vorliegt

Berücksichtigung zu 60% (§ 3c Abs. 2 EStG):

(20% von 10.000 EUR = 2.000 EUR), davon 60% =
1.200
substanzbezogene Aufwendungen, soweit unentgeltliche Überlassung vorliegt, volle Berücksichtigung: 20.000 EUR x 20% 4.000
Berücksichtigung bei Y: 11.200

Von den insgesamt entstandenen Aufwendungen von 60.000 EUR können lediglich 49.600 EUR berücksichtigt werden.

 
Praxis-Beispiel

Beispiel 3: Verbilligte Überlassung von Privatvermögen

X hält 50% der Anteile an der X-GmbH (keine Betriebsaufspaltung) und überlässt dieser aus privaten Gründen ein bebautes Grundstück des Privatvermögens für monatlich 1.000 EUR, während die ortsübliche Monatsmiete 2.000 EUR beträgt. Im Zusammenhang mit der Nutzungsüberlassung fallen jährlich laufende Aufwendungen i. H .v. 10.000 EUR sowie AfA und Instandhaltungsaufwendungen i. H. v. jährlich 20.000 EUR an.

Lösung (Fallgruppe 3): Da das Grundstück zu 50% unentgeltlich überlassen wird, sind sämtliche Aufwendungen ebenfalls nur zur Hälfte (= 15.000 EUR) als Werbungskosten bei den Ver...

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