Mit dem "Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (ZollkodexAnpG)" v. 22.12.2014 hat der Gesetzgeber für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2014 beginnen, in § 3c Abs. 2 Satz 6 EStG eine Erweiterung des Teilabzugsverbots vorgenommen.[1] Da der Aufwandsabzug beschränkt wird, sind auch Nutzungsverhältnisse erfasst, die bereits in früheren Jahren vereinbart worden sind.[2] Die Neuregelung verändert den Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 EStG bei verbilligten Nutzungsüberlassungen an Kapitalgesellschaften[3] wie folgt:

  • Das Teilabzugsverbot erfasst neben laufenden Aufwendungen nunmehr auch substanzbezogene Aufwendungen und Substanzverluste, soweit eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis vorliegt. Durch die Erfassung der substanzbezogenen Aufwendungen ist der sachliche Anwendungsbereich erweitert worden. Da § 3c Abs. 2 Satz 6 EStG Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben oder Veräußerungskosten anspricht, sind Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen betroffen, die von natürlichen Personen als Einzelunternehmer oder als Gesellschafter einer Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar über die Personengesellschaft verbilligt an eine Kapitalgesellschaft überlassen werden.
  • Auch wenn ein Gesellschafter - außerhalb der Betriebsaufspaltung - seiner GmbH aus privaten Gründen verbilligt Wirtschaftsgüter überlässt, die sich im Privatvermögen befinden, soll nach einer Meinung im Schrifttum § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG bereits nach allgemeinen Grundsätzen anzuwenden sein.[4] Erfolge nämlich die verbilligte Nutzungsüberlassung um Erträge aus der Beteiligung zu erzielen, sollen Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen vorliegen (und nicht mehr Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung). Diese sollen dann nach § 20 Abs. 9 EStG dem Werbungskostenabzugsverbot unterliegen, so dass lediglich ein Betrag von 801 EUR bzw. 1.602 EUR bei Zusammenveranlagung abzugsfähig sei. Bei einer Option zum Teileinkünfteverfahren nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG sei ein Abzug der tatsächlichen Werbungskosten i. H. v. 60% möglich. Die Umqualifizierung von Werbungskosten zu einer anderen Einkunftsart ist indes abzulehnen, denn es ist äußerst fraglich, ob eine solche durch § 3c Abs. 2 EStG herbeigeführt werden kann.
  • Liegt ein Veranlassungszusammenhang mit Beteiligungserträgen nicht vor, sondern erfolgt die verbilligte Nutzungsüberlassung aus privaten Gründen, wird sowohl bei laufenden als auch bei substanzbezogenen Aufwendungen der Werbungskostenabzug nur im Verhältnis der vereinbarten zur ortsüblichen Miete zugelassen.[5]
  • Das Teilabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 Satz 6 EStG erfasst nur Steuerpflichtige, die zu mehr als 25% unmittelbar oder mittelbar an der nutzenden GmbH beteiligt sind oder waren. Damit wird - im Vergleich zur bisherigen BFH-Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung - der persönliche Anwendungsbereich eingeschränkt. Auch werden - im Gegensatz zu § 8b Abs. 3 Satz 4 ff KStG - keine nahe stehenden Personen angesprochen. Die qualifizierte Beteiligung von mehr als 25% muss im Zeitpunkt des Anfalls der Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben vorliegen. Es reicht aber auch aus, wenn die qualifizierte Beteiligung während der Nutzungsüberlassung zu irgendeinem Zeitpunkt vorgelegen hat.

Steuerpflichtige mit einer GmbH-Beteiligung im Betriebsvermögen, die zu keinem Zeitpunkt die 25%-Grenze überschritten hat, werden vom Wortlaut des § 3c Abs. 2 Satz 6 EStG nicht unmittelbar erfasst. Dennoch kann für anfallende Aufwendungen in diesen Fällen nach den allgemeinen Grundsätzen bei einem tatsächlichen Wechsel des Veranlassungszusammenhangs das Teilabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG greifen.[6] Solange sich die Finanzverwaltung nicht anderweitig äußert, muss damit gerechnet werden, dass bei Beteiligungsquoten bis einschließlich 25% das BMF-Schreiben v. 23.10.2013 sowie die frühere BFH-Rechtsprechung weiterhin Anwendung finden, so dass laufende Aufwendungen bei nicht qualifiziert beteiligten Steuerpflichtige nur zu 60% als Betriebsausgaben abgezogen werden können, während substanzbezogene Aufwendungen zu 100% Berücksichtigung finden.

Für die Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 6 EStG ergeben sich folgende Fallgruppen:

 
Fallgruppe 1 Verbilligt überlassenes Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens und Beteiligungsquote des Steuerpflichtigen mehr als 25% Nach § 3c Abs. 2 Satz 6 EStG: Abzug von laufenden und substanzbezogenen Aufwendungen nur zu 60% - Grundfall des § 3c Abs. 2 Satz 6 EStG n. F.
Fallgruppe 2 Verbilligt überlassenes Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens und Beteiligungsquote des Steuerpflichtigen bis einschließlich 25% Nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG: Abzug von laufenden Aufwendungen nur zu 60%; Abzug von substanzbezogenen Aufwendungen zu 100% - Anwendung der früheren BFH-Rechtsprechung
Fallgruppe 3 Verbilligt überlassenes Wirtschaftsgut des Privatvermögens unabhängig von der Beteiligungsquote des Steuerpflichtigen Keine Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG

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