Verbilligte Nutzungsüberlassungen von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens (z. B. im Rahmen einer Betriebsaufspaltung) an Kapitalgesellschaften, die gesellschaftsrechtlich veranlasst und nicht auf wirtschaftliche Gründe zurückzuführen sind, wurden bereits vor dem Jahre 2015 nach der Verwaltungsauffassung im BMF-Schreiben v. 23.10.2013[1] bzw. zuvor im BMF-Schreiben v. 8.11.2010[2] vom Teilabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 EStG erfasst, soweit die Nutzungsüberlassung nicht zu fremdüblichen Konditionen erfolgte. Der Verwaltungsauffassung hatte sich auch der IV. Senat des BFH mit Urteil v. 28.2.2013[3] sowie der X. Senat des BFH mit Urteil v. 17.7.2013[4] grundsätzlich angeschlossen. Im Zusammenhang mit den überlassenen Wirtschaftsgütern stehende laufende Aufwendungen (z. B. bei Immobilien Strom, Gas, Wasser, Heizkosten, Gebäudereinigung, Versicherungsbeiträge und Finanzierungskosten) waren danach nur zu 60% abzugsfähig, während substanzbezogene Aufwendungen (Abschreibungen und Erhaltungsaufwand) zu 100% abgezogen werden konnten.

Das Teilabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 EStG ist nach dem Veranlassungszusammenhang grundsätzlich nur bei einer (nicht fremdüblichen) verbilligten Nutzungsüberlassung aus gesellschaftsrechtlichen Gründen anzuwenden, nicht jedoch, soweit die Aufwendungen vorrangig durch voll steuerpflichtige Einnahmen veranlasst sind. Bei der verbilligten Nutzungsüberlassung dient als Aufteilungsmaßstab regelmäßig das Verhältnis der tatsächlich gezahlten zur fremdüblichen Miete bzw. Pacht. Das Teilabzugsverbot wird danach nur in dem prozentualen Umfang angewendet, zu dem das tatsächlich gezahlte hinter dem fremdüblichen Entgelt (Marktmiete) zurückbleibt. Im Übrigen sind die Aufwendungen in vollem Umfang abzugsfähig. Da sich der maßgebliche Veranlassungszusammenhang im Zeitablauf ändern kann, ist nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung für jeden Veranlagungszeitraum neu zu überprüfen, ob als das "auslösende" Moment eine Verlagerung von der Erzielung von Mietentgelten hin zur Erzielung von Beteiligungserträgen stattgefunden hat.[5] Das Teilabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 EStG findet jedoch keine Anwendung, wenn die verbilligte Nutzungsüberlassung auf eine betriebliche Veranlassung zurückzuführen ist, die nach dem BMF-Schreiben v. 23.10.2013 z. B. dann angenommen wird, wenn

  • die vergleichbaren marktüblichen Pachtentgelte generell gesunken sind und auch fremde Dritte eine Pachtanpassung vereinbart hätten oder
  • der Verzicht im Rahmen von Sanierungsmaßnahmen zeitlich befristet ausgesprochen wird und an den Sanierungsmaßnahmen auch gesellschaftsfremde Personen teilnehmen.

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