V Laufender Geschäftsbetrie... / 2.3.5 GmbH & Co. KG als ein Gestaltungsmittel zur Vermeidung der Rechtsfolgen des § 8a KStG
 

Rz. 536

Nach § 8a Abs. 1 KStG werden Vergütungen (Zinszahlungen) für von einem Gesellschafter (oder einem ihm nahestehenden Dritten) gegebenes Fremdkapital (Darlehen) in eine verdeckte Gewinnausschüttung umqualifiziert, soweit ein nach dem anteiligen Eigenkapital des Gesellschafters an der Kapitalgesellschaft zu berechnendes zulässiges Fremdkapital überschritten wird und ein Drittvergleich nicht gelingt und es sich nicht um eine Mittelaufnahme zur Finanzierung banküblicher Geschäfte handelt. Gemäß § 8a Abs. 5 KStG treten die Rechtsfolgen des § 8a Abs. 1 KStG auch dann ein, wenn das Fremdkapital einer Personengesellschaft überlassen wird, an der die Kapitalgesellschaft alleine oder zusammen mit ihr nahestehenden Personen i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG mit mehr als 25 % beteiligt ist.

Im Fall einer typischen GmbH & Co. KG, bei der die Kommanditisten zugleich Gesellschafter der Komplementär-GmbH sind, kann man die Auffassung vertreten, dass bei einer Null-Beteiligung der Komplementär- GmbH durch die Qualifizierung der Kommanditisten als nahestehende Personen zur Komplementär-GmbH eine Beteiligung von mehr als 25 % zu bejahen ist, was zur Anwendung des § 8a Abs. 4 KStG führt.[1]

 

Rz. 537

Der Gutachtendienst der GmbH-Centrale,[2] vertritt die Auffassung, "dass bei der klassischen’ GmbH & Co. KG die Vorschrift des § 8a Abs. 5 KStG der teleologischen Reduktion bedarf. Sinn und Zweck der Regelung des § 8a KStG besteht darin, steuerliche Abwehrmechanismen in den Fällen zu schaffen, in denen eine Kapitalgesellschaft durch übermäßige Fremdfinanzierung durch ihre wesentlich beteiligten Anteilseigner die erzielten Gewinne vollumfänglich oder in erheblichem Umfang der Körperschaftsteuer entzogen werden, indem an die Anteilseigner statt einer Dividende Fremdkapitalvergütungen gezahlt werden. § 8a Abs. 5 KStG will die Umgehung des vorgenannten Schutzgedankens verhindern, die darin besteht, dass die Gesellschafter-Fremdfinanzierung über eine der Kapitalgesellschaft nachgeschalteten Personengesellschaft erfolgt. Eine GmbH aber, bei der die Funktion der Haftungsbegrenzung und nicht die Beteiligung im Vordergrund steht, dient nicht der Umgehung des Schutzgedankens des § 8a Abs. 1 KStG. Dies trifft für die typische Gestaltung der GmbH & Co. KG zu, bei der die Komplementär-GmbH i. d. R. nicht oder nur völlig unwesentlich beteiligt ist, deren Aufgabe erkennbar nur in der Haftungsbegrenzung der Gesellschafter besteht. So wird auch von Pung/Dötsch, Die Körperschaftsteuer, § 8a n. F. Rz. 482 angenommen, dass die Haftung der Komplementär- GmbH nur dann zu einer Anwendung des § 8a Abs. 5 KStG führe, wenn die Komplementär-GmbH Anteilseigner oder nahestehende Person der Mitunternehmer- Kapitalgesellschaft ist".

Demzufolge ist ein Gestaltungsmittel zur Vermeidung der Rechtsfolgen des § 8a KStG die Auslagerung von bankfinanzierten Immobilieninvestitionen in eine GmbH & Co. KG; hierzu ein Beispiel von Bitz:[3]

 
Praxis-Beispiel

Auslagerung von bankfinanzierten Immobilieninvestitionen

"Steht der kreditfinanzierte Erwerb einer Betriebsimmobilie an und wäre auf die Vergütungen für die Fremdfinanzierung wegen einer von der Bank geforderten privaten Bürgschaft des/der Gesellschafter § 8a KStG anwendbar, so könnte die Immobilie statt von der Kapitalgesellschaft von der hierzu eigens gegründeten GmbH & Co. KG gebaut bzw. erworben und an die GmbH verpachtet werden. Die Fremdfinanzierung und die entsprechenden Vergütungen fielen dann bei vergleichbarer Haftungssituation in einer Personengesellschaft an und wären von § 8a KStG nicht betroffen. Hierdurch würde zugleich möglicherweise eine Betriebsaufspaltung entstehen. Wird dieses Instrument auch für die Finanzierung beweglichen Anlagevermögens verwandt, so ist auf die Hinzurechnung nach § 9 Nr. 4 GewStG zu verweisen, die zu gewerbesteuerlichen Nachteilen bei Pachtzinsen oberhalb von 125.000 EUR führt (Hinzurechnung der Pachtzinsen bei der pachtenden Kapitalgesellschaft und Kürzung des Gewerbeertrags bei der verpachtenden GmbH & Co. KG, allerdings dort ohne Auswirkung, weil die bei der GmbH & Co. KG anfallende Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer der Gesellschafter anzurechnen ist, soweit es sich bei diesen um natürliche Personen handelt)."

[1] Derartige auf den Wortlaut des § 8a Abs. 5 KStG abstellende Überlegungen stellt Wacker in DStR 2004, S. 1066 (1071) an, lässt die Thematik jedoch offen.
[2] GmbHR 2004, S. 1461/1462.
[3] Bitz, Auslagerung von Investitionen und dazu gehörender Fremdfinanzierung in eine GmbH & Co. KG zur Vermeidung von § 8a KStG im Mittelstand, GmbHR 2004, S. 789.

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