Rz. 532

Bei bisher in der Rechtsform einer GbR geführten Unternehmen, z. B. Besitzgesellschaft, Immobilienverwaltungsgesellschaft, kann es unter dem Gesichtspunkt der Unternehmensnachfolge oder Umstrukturierung des Unternehmens sinnvoll sein, von der GbR in die Rechtsform der GmbH & Co. KG zu wechseln. Gassmann[1] zeichnet folgende Wege des Formwechsels außerhalb des UmwG auf:

  1. Identitätswahrende Fortführung nach § 105 Abs. 2 HGB
  2. Identitätsaufhebende Umgründung i. S. einer Anwachsung nach § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB i. V. m. §§ 105 Abs. 3, 161 Abs. 2 HGB

zu 1.:

Nach § 105 Abs. 2 Satz 1, 1. und 2. Abt. HGB können Kleingewerbe und Vermögensverwaltungsgesellschaften in der Rechtsform der GbR durch Eintragung der Firma in das Handelsregister die Rechtsform der OHG erlangen. Dann tritt unter Abänderung des Gesellschaftsvertrages eine GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin ein und die übrigen Gesellschafter übernehmen die Stellung als Kommanditisten. Die bisherige Personengesellschaft besteht ohne Vermögensübergang und ohne Rechtsträgerwechsel fort.

Steuerlich ergeben sich bei der gewerblich tätigen GbR oder einer Betriebsaufspaltungs-Besitz-GbR durch den Formwechsel keine Auswirkungen;[2] die Buchwerte sind fortzuführen. Bei der vermögensverwaltend tätigen GbR führt der Formwechsel zu einer Umqualifizierung der (früheren) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu Einkünften aus Gewerbebetrieb; es liegt eine Betriebseröffnung vor.

zu 2.:

Gassmann[3] beschreibt diese Umgründungsalternative wie folgt: Die GbR-Gesellschafter treten ihre Anteile an die GmbH & Co. KG als aufnehmende Gesellschaft i. S. d. §§ 413, 398 ff. BGB gegen Gewährung neuer Anteile an der GmbH & Co. KG formlos ab. Die Gesellschaftsanteile an der übertragenden GbR vereinigen sich bei der aufnehmenden KG; sie gehen damit unter, die GbR erlischt.[4]

Steuerlich stellt sich – so Gassmann – bei einer gewerblichen GbR "die identitätsaufhebende Umgründung als entgeltlich im Wege der Abtretung aller Anteile an der übernehmenden GmbH & Co. KG nach § 24 UmwStG dar",[5] kann also ertragsteuerneutral ausgestaltet werden. Bei einer vermögensverwaltenden GbR greift § 24 UmwStG nicht; "vielmehr gelangen die allgemeinen Grundsätze insbesondere der §§ 6, 23 EStG zur Anwendung".[6]

Die Umwandlung in eine GmbH & Co. ist auch für eine GmbH & Co. GbR geboten.

Wie unter Rn. 430 ausgeführt, erkennt die Finanzverwaltung[7] unter Hinweis auf eine geänderte BGH-Rechtsprechung[8] eine GmbH & Co. GbR nicht mehr als gewerblich geprägte Personengesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG an. Um der dann eintretenden Versteuerung der stillen Reserven zu entgehen, rät die Fachliteratur[9] die Umstrukturierung in eine GmbH & Co. KG, um weiterhin die Voraussetzungen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG zu erfüllen.[10]

Simon[11] ist zuzustimmen, wenn er ausführt, dass die Umgründung als Rechtsformwechsel i. S. d. §§ 705 ff. BGB, §§ 105 ff. HGB nur einer schlichten Änderung des Gesellschaftsvertrages – bisher Gesellschaft bürgerlichen Rechts, jetzt KG – und der Eintragung der GmbH & Co. KG im Handelsregister (§§ 105 Abs. 2, 106-108, 161 Abs. 2 HGB) bedarf. "Vermögensübertragungen finden nicht statt. Ein Fall des § 24 UmwStG liegt nicht vor (BMF v. 15.3.1998, Rz. 2402, BStBl 1998 I S. 268). Da eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG rein vermögensverwaltend tätig ist, wird das Gesellschaftsvermögen oft aus einem Grundstück bestehen. Da das Grundstück Vermögen der bisherigen Gesamthand bleibt, die lediglich ihr Rechtskleid wechselt (bisher Gesellschaft bürgerlichen Rechts, jetzt KG), bedarf die Änderung des Gesellschaftsvertrages nicht der notariellen Beurkundung. Denn die gleiche Gesamthandsgemeinschaft besitzt nach wie vor das Eigentum am Grundstück. Daher ist der Vorgang auch nicht grunderwerbsteuerbar. Das Grundbuch ist lediglich hinsichtlich der Bezeichnung des Eigentümers des Grundstücks zu berichtigen."[12]

[1] Gassmann, Wege aus der GbR in die GmbH & Co. KG in handels- und steuerbilanzieller Sicht, DB 2004, S. 2066 ff.
[2] Bestehen bei den bisher schon als Mitunternehmer zu behandelnden GbR-Gesellschaftern negative Kapitalkonten, so sind diese künftig aufgrund der Kommanditistenstellung nur noch gemäß § 15a EStG mit künftigen Gewinnen verrechenbar.
[3] A. a. O., S. 2067.
[4] Die Anteile gehen unter; es kommt nicht mehr zu einem Innehaben aller Anteile in einer Hand. Es ist keine grunderwerbsteuerlich relevante Anteilsvereinigung in einer Hand gegeben, siehe BFH, Urteil v. 13.9.1995, II 80/92, BStBl 1995 II S. 903.
[5] A. a. O., S. 2068.
[6] Gassmann, a. a. O., S. 2071.
[8] I ZR 371/98, DStR 1999, S. 1704.
[9] Z. B. Gronau/Kanold, DStR 1999, S. 1965.
[10] Siehe auch Eggert, DStR 2000, S. 230 ff.; Simon, DStR 2000, S. 578 ff.
[11] Simon, DStR 2000, S. 578 (580).
[12] Simon, DStR 2000, S. 578 (580). Simon weist darauf hin, dass "der Fall der Identität der Gesamthandsgeme...

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