Rz. 488
Eine verdeckte Gewinnausschüttung wird immer dann angenommen, wenn den Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft neben oder anstelle einer förmlichen Gewinnausschüttung Vorteile zugewendet werden, die die Gesellschaft Personen, die der Gesellschaft fremd gegenüberstehen, nicht zuwenden würde. Unbedeutend ist es hier, unter welcher Bezeichnung und aufgrund welchen Rechtsanspruchs dies geschieht. Zwar ist die GmbH & Co. KG keine Kapitalgesellschaft, trotzdem kann sich auch bei dieser Gesellschaftsform eine verdeckte Gewinnausschüttung ergeben, und zwar auf den Ebenen der[1]
- Gewinnverteilung,
- Geschäftsführungsvergütung einschließlich Sondervergütungen,
- Rechtsgeschäfte zwischen der GmbH & Co. KG und ihren Gesellschaftern.
Voraussetzung für eine verdeckte Gewinnausschüttung ist stets, dass der Vermögensvorteil einem Gesellschafter der Komplementär-GmbH (oder einer diesem nahe stehenden Person) zugewendet wird. Vermögensvorteilszuwendungen an Kommanditisten, die nicht zugleich Gesellschafter der Komplementär-GmbH sind (und auch keinem Gesellschafter der Komplementär-GmbH nahe stehen) lösen keine verdeckte Gewinnausschüttung aus.[2]
Rz. 489
Unangemessene Gewinnverteilung
Der klassische Fall verdeckter Gewinnausschüttung bei der GmbH & Co. KG ist also dann gegeben, wenn die Komplementär-GmbH am Gewinn der Gesellschaft zu niedrig beteiligt ist. Hierin wird ein Verzicht der GmbH zugunsten ihrer Gesellschafter, die gleichzeitig Kommanditisten sind, gesehen, insbesondere dann, wenn ein Fremder auf eine angemessene (übliche) Beteiligung am Gewinn nicht verzichten würde.[3] Hierzu ein Beispiel.[4]
Gewinnverzicht der Komplementär-GmbH
Der A-GmbH als Komplementärin der A und B GmbH & Co. KG ist gesellschaftsvertraglich eine Gewinnbeteiligung von 2 % eingeräumt; hieraus ergibt sich ein durchschnittlicher jährlicher Gewinnanteil von 4.000 EUR. Notwendig für eine angemessene (unter Fremden übliche) Kapitalabgrenzung wäre ein Betrag von 10.000 EUR gewesen, was einer Gewinnbeteiligung von 5 % entspricht. Der Unterschied von 3 % stellt sich als Gewinnverzicht der Komplementär-GmbH zugunsten ihrer Gesellschafter dar und ist demzufolge bei der GmbH als eine verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln.
Auch wenn die Gewinnverteilung unter den Gesellschaftern später in der Weise geändert wird, dass die GmbH einen geringeren Anteil am Gewinn erhält – dies kann nicht nur durch eine Herabsetzung des Gewinnanteils, sondern auch mittelbar durch Erhöhung der Vergütungen der Kommanditisten für ihre Mitarbeit oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern geschehen –, so muss darauf geachtet werden, dass dies nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führt. Auch hier muss die Prüfung unter dem Gesichtspunkt erfolgen, ob ein Dritter, der nicht Gesellschafter ist, mit einer solchen Vereinbarung einverstanden wäre. Hierzu hat der BFH im Urteil v. 25.11.1976[5] entschieden: Wird in einer typischen GmbH & Co. KG die Gewinnverteilungsabrede in der Weise geändert, dass die Gewinnanteile der Kommanditisten erhöht werden und der Gewinnanteil der GmbH vermindert wird, so ist die Zustimmung der GmbH zu dieser Vertragsänderung dann keine verdeckte Gewinnausschüttung, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Änderung zugestimmt hätte, weil sich der der GmbH verbleibende Gewinnanteil immer noch als hochwertig darstellt und weil die GmbH nach den Umständen des Einzelfalls bei einem Ausscheiden der Kommanditisten durch Kündigung außerstande gewesen wäre, das Unternehmen mit ähnlichem Erfolg allein weiterzuführen.
Ebenfalls am 25.11.1976 hat der BFH[6] entschieden: Wird bei einer GmbH & Co. KG durch eine Kapitalerhöhung eine Veränderung der für die Gewinnverteilung maßgeblichen Beteiligungsverhältnisse dadurch herbeigeführt, dass die GmbH, obwohl sie hierzu berechtigt und in der Lage war, an der Kapitalerhöhung nicht teilnimmt, so kann hierin eine verdeckte Gewinnausschüttung in der Form des Übergangs eines Bruchteils des Gesellschaftsanteils der GmbH auf die Kommanditisten liegen.
Ist die Gewinnverteilung einer GmbH & Co. KG derart gestaltet, dass die GmbH einen unangemessen niedrigen Gewinnanteil erhält, so liegt nach der Rechtsprechung des BFH in Höhe der Differenz zwischen dem fiktiven angemessenen und dem tatsächlich vereinbarten Gewinnanteil eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Zu prüfen ist dies im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung der GmbH & Co. KG. Der festgestellte Gewinnanteil ist in festgestellter Höhe bei der Veranlagung der Komplementär-GmbH anzusetzen.[7]
Die Rechtsfolge der verdeckten Gewinnausschüttung ist außerhalb der Steuerbilanz anzusetzen, d. h. der Gewinnanteil der GmbH muss außerhalb der Steuerbilanz der KG korrigiert werden.[8]
Rz. 490
Unangemessenes Geschäftsführergehalt[9]
Das Problem der verdeckten Gewinnausschüttung taucht auch dann auf, wenn die dem Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH gewährten Bezüge einschließlich eventueller Pensionszusagen im oben bezeichneten Sinne "una...
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