Rz. 466
Bei der Prüfung der Angemessenheit der Gewinnverteilung einer GmbH & Co. KG sind, wie bereits erwähnt, als wesentliche Faktoren der Arbeitseinsatz, der Kapitaleinsatz und das übernommene Haftungsrisiko zu berücksichtigen. Wie sich die Faktoren im Einzelnen auf den Gewinnanteil auswirken, hat der BFH in seinem Grundsatzurteil v. 15.11.1967[1] dargelegt; die Grundzüge dieser Rechtsprechung werden nachstehend wiedergegeben.[2]
Rz. 467
Arbeitseinsatz: Geschäftsführung durch die GmbH
Diesem Faktor ist bei der für die GmbH & Co. KG typischen Gestaltung in der Regel kein entscheidendes Gewicht beizumessen. Zwar bedeutet die Übernahme der Geschäftsführung im Normalfall auch die Übernahme der mit einer Geschäftsführung verbundenen Risiken, etwa einer Inanspruchnahme für schuldhaft fehlerhaftes Verhalten, für die im wirtschaftlichen Verkehr eine Vergütung gefordert und gezahlt wird. Bei der Frage, was insofern unter Fremden vereinbart worden wäre, kann aber die für die GmbH & Co. KG typische Fallgestaltung nicht außer Acht gelassen werden. Die GmbH ist in der Mehrzahl der Fälle nur für den Zweck geschaffen worden, formal die Geschäfte einer bereits bestehenden KG zu führen. In Wirklichkeit obliegt die tatsächliche Durchführung der Geschäfte den Kommanditisten. Würde man einer neu geschaffenen GmbH, deren Anteile Fremden gehören, diese Stellung auferlegen, ihr aber gleichzeitig das sachliche Substrat der geschäftsführenden Tätigkeit (Büros, Büromaterial, Arbeitskräfte usw.) zur Verfügung stellen, ihr die Kosten angestellter Geschäftsführer erstatten und durch Einräumung eines ihrem Kapitaleinsatz angemessen abgeltenden Gewinnanteils auf Dauer gesehen garantieren, dass sie nicht nur ihre eigenen Kosten, wie etwa die betrieblichen Steuern, abdecken kann, sondern darüber hinaus einen Gewinn erzielt, so würde auch diese fremde GmbH für die Übernahme einer formalen Geschäftsführerposition keine weitere, ins Gewicht fallende Vergütung verlangen und erhalten.
Rz. 468
Ein Kommanditist kann auch in der Gesellschaft und für sie tätig sein, ohne dass er die Rechtsstellung eines Geschäftsführers hat. Gedacht ist hier z. B. an den Fall eines Kommanditisten-Architekten.[3] Dann verdient dieser Arbeitseinsatz in der Regel ein Entgelt bei der Festlegung der Gewinnverteilung. Steuerlich ist dieses Entgelt dem Gesellschafter selbst zuzurechnen. Ein solcher Gesellschafter bezieht keine den Gewinn dieser Gesellschaft als Betriebsausgabe mindernden Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, auch wenn er formal von der zwischengeschalteten GmbH angestellt ist, sondern Unternehmerlohn in Form eines Anteils am Gewinn.[4] Es ist daher zu prüfen, ob der Gesellschafter einen Anteil am Gewinn erhält, bei dem seine Mitarbeit am Gewinn gebührend berücksichtigt ist.
Das muss nicht in Form eines Vorabgewinns, sondern kann auch durch Erhöhung der Quote geschehen sein. Bei der steuerlichen Überprüfung, ob die Gewinnverteilung aus betriebsfremden Gründen manipuliert ist, wird in der Regel kein Anlass bestehen anzunehmen, dass die Arbeitsvergütung der Kommanditisten zu niedrig bemessen wurde, weil dadurch der nach der vertraglichen Gestaltung meist auch an die GmbH zu verteilende Restgewinn höher und die körperschaftsteuerliche Belastung größer würde. Ist die Arbeitsvergütung dagegen zu hoch, so würde der umgekehrte Erfolg eintreten. Wird eine Gewinnverteilung aus steuerlicher Sicht im Ganzen als unangemessen angesehen, weil sie der GmbH nicht den ihr betrieblich gerechtfertigten Gewinn zukommen lässt, so ist die Frage der Angemessenheit der Arbeitsvergütung für die Kommanditisten zugunsten und zu Lasten der GmbH in die Neuregelung einzubeziehen.
Rz. 469
Erwähnt sei, dass Arbeitslohn bzw. Tätigkeitsvergütungen an Arbeitnehmer-Kommanditisten stets Einkünfte i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind, auch dann, wenn der Arbeitnehmer-Kommanditist in untergeordneter Stellung tätig ist und die Kommanditbeteiligung eine wesentliche Einflussnahme auf die Geschäftsführung der KG nicht erlaubt.
Das Sozialversicherungsrecht deutet vielfach den Arbeitnehmerbegriff anders als das Steuerrecht. So ist es durchaus denkbar, dass ein angestellter Kommanditist mit Minibeteiligung sozialversicherungsrechtlich als Arbeitnehmer anzusehen ist mit der Folge, dass auch Arbeitgeberanteile durch die KG an den Sozialversicherungsträger abzuführen sind. Steuerlich gehören diese Arbeitgeberanteile jedoch zu den Vergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, die den Gewinn der KG nicht mindern dürfen. Es handelt sich um Bezüge, die dem Kommanditisten für eine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft zustehen. Die Bezüge sind auch nicht nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei (Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers, soweit der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften verpflichtet ist); denn für die Anwendung dieser Befreiungsvorschrift ist eine Arbeitnehmerstellung i. S. d. § 19 EStG unabdingbare Voraussetzung.[5]
Rz. 470
Haftungsrisiko
Der vom B...
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