Unternehmensnachfolge: Vererbung eines Einzelunternehmens / 4.2.2 Zum Nachlass gehört nur ein Einzelunternehmen

Ist Gegenstand der Realteilung ein einzelner Betrieb und teilen die Erben die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens im Rahmen der Erbauseinandersetzung ohne Ausgleichszahlung real untereinander auf, erwerben die Miterben zwar auch unentgeltlich. Die Realteilung führt aber zu einer Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG, wenn die Miterben die ihnen zugeteilten (zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörenden) Wirtschaftsgüter in ihr Privatvermögen überführen.^[1] Der Aufgabegewinn ist tarifbegünstigt.

Werden die Wirtschaftsgüter in ein Betriebsvermögen der einzelnen Miterben übertragen, sind bei der Realteilung der Erbengemeinschaft

• zwingend die Buchwerte anzusetzen, wenn die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Das gilt nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG unabhängig davon, ob im Zuge der Realteilung Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden.
• Nach § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG rückwirkend gemeine Werte anzusetzen, soweit bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen worden sind, zum Buchwert übertragener Grund und Boden, übertragene Gebäude oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb einer Sperrfrist nach der Übertragung veräußert oder entnommen werden. Diese Sperrfrist endet 3 Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der Erbengemeinschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung.

Hinweis

Ausscheiden gegen Sachwertabfindung

Das Ausscheiden eines Miterben/Mitunternehmers gegen Sachwertabfindung mit einem Einzelwirtschaftsgut unterfällt ebenfalls den Buchwertfortführungsregeln für Realteilungen nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG. Diese sind auch dann vorrangig vor § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG anzuwenden, wenn die Sachwertabfindung nicht in Gestalt von Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen, sondern durch Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern erfolgt, mit denen der  ausscheidende Mitunternehmer eine betriebliche Tätigkeit fortsetzt.^[2] § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG, der ebenfalls eine Buchwertfortführung bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern ermöglicht, findet in Fällen der Realteilung keine Anwendung. Denn § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG betrifft Realteilungen mit Teilbetrieben, Mitunternehmerschaften und einzelnen Wirtschaftsgütern gleichermaßen.

Die Realteilung eines einzelnen Betriebs kann also – ebenso wie die Realteilung einer Personengesellschaft – erfolgsneutral durchgeführt werden. Die Miterben können die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens unter sich aufteilen und dann die Buchwerte fortführen, soweit sie die Wirtschaftsgüter anschließend in einem eigenen Betriebsvermögen nutzen. Geld und Forderungen können als Teil des (ungeteilten) Betriebsvermögens wie andere materielle oder immaterielle Wirtschaftsgüter im Zuge einer Realteilung den Miterben frei zugeordnet werden.^[3] Dabei muss nicht darauf geachtet werden, ob ein Miterbe mehr oder weniger von den stillen Reserven übernimmt, als ihm nach seinem Anteil am Gesellschaftsvermögen an sich zusteht. Buchmäßig wird bei einer Divergenz zwischen dem Kapitalkonto und den Buchwerten der übernommenen Wirtschaftsgüter die damit einhergehende Verschiebung der stillen Reserven durch eine Anpassung der Kapitalkonten an die Buchwertsumme der übernommenen Wirtschaftsgüter verwirklicht (sog. Kapitalkontenanpassungsmethode). Eine solche gewinnneutrale Realteilung ist nicht auf die Zuteilung von Teilbetrieben beschränkt, sondern auch bei der Zuteilung von Einzelwirtschaftsgütern zulässig. Das gilt auch, wenn die Erbauseinandersetzung erst viele Jahre nach dem Erbfall stattfindet.

Praxis-Beispiel

Steuerneutrale Realteilung

Miterben sind A und B zu je ½. Zum Nachlass gehört ein Gewerbebetrieb. Das Betriebsvermögen besteht aus den Wirtschaftsgütern (WG) 1 (Buchwert: 400.000 EUR, Teilwert: 800.000 EUR) und den WG 2 (Buchwert: 200.000 EUR, Teilwert 800.000 EUR). Die Kapitalkonten von A und B betragen je 300.000 EUR:

Aktiva	Bilanz der Realteilungs-Erbengemeinschaft				Passiva
	Buchwert	gemeiner Wert		Buchwert	gemeiner Wert
WG 1	400.000 EUR	800.000 EUR	Kapital A	300.000 EUR	800.000 EUR
WG 2	200.000 EUR	800.000 EUR	Kapital B	300.000 EUR	800.000 EUR
	600.000 EUR	1.600.000 EUR		600.000 EUR	1.600.000 EUR

Das Unternehmen wird im Rahmen der Erbauseinandersetzung real geteilt: A erhält die WG 1 und B die WG 2. Beide Miterben überführen die ihnen zugeteilten WG in eigene Gewerbebetriebe.

Die Miterben müssen die Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter fortführen.^[4] Dadurch ergibt sich ein verändertes Kapitalkonto im Vergleich zur Bilanz der Erbengemeinschaft. A muss sein Kapitalkonto erfolgsneutral von 300.000 EUR auf 400.000 EUR aufstocken (positiver Kapitalanpassungsposten):

Aktiva	Eröffnungsbilanz A			Passiva
	Buchwert			Buchwert
WG 1	400.000 EUR	Kapital A	300.000 EUR
			+ 100.000 EUR	400.000 EUR
	400.000 EUR			400.000 EUR

B muss ein Kapitalkonto von 300.000 EUR auf 200.000 EUR abstocken (negativer Kapitalanpassungsposten). Der BFH nimmt bei dieser Lösung in Kauf, dass stille Reserven von ...