Umzugskosten sind beruflich veranlasst, wenn die berufliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen das auslösende Moment für den Umzug ist und Umstände der privaten Lebensführung nur eine ganz untergeordnete Rolle spielen. Beruflich veranlasst sind z. B. Aufwendungen, die durch den Dienstantritt entstehen. Dies gilt auch für die erstmalige Aufnahme einer beruflichen Tätigkeit. Steht die berufliche Veranlassung des Umzugs nach objektiven Kriterien, z. B. wegen Wegezeitverkürzung von mehr als 1 Stunde, eindeutig fest, sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH weitere Motive des Steuerpflichtigen für den Umzug in eine bestimmte Wohnung, z. B. Umzug in größere Mietwohnung oder Eigenheim, Gründung einer Familie, Scheidung usw., im Allgemeinen nicht relevant.[1] In Fällen dieser Art soll es nicht auf eine Gesamtbetrachtung ankommen. Deshalb steht es z. B. der beruflichen Veranlassung des Umzugs nicht entgegen, wenn der Ehegatte dem Arbeitnehmer an den neuen Beschäftigungsort unter Wechsel seiner Arbeitsstelle folgt und die Eheleute am erstmaligen Arbeitsort des Ehemanns ihren ersten gemeinsamen Hausstand gründen.[2] Eine berufliche Veranlassung der Umzugskosten ist auch dann zu bejahen, wenn ein Arbeitnehmer an eine andere Betriebsstätte desselben Arbeitgebers versetzt wird oder wenn der Umzug Folge einer Verlegung der Betriebsstätte oder des Sitzes des Arbeitgebers ist.[3]
Der BFH wird zu klären haben[4], ob Umzugskosten beruflich veranlasst sind, wenn der Umzug zu einer wesentlichen Verbesserung der Arbeitsbedingungen führt und bei den Ehegatten dadurch ein eigenes Arbeitszimmer zur Verfügung steht, sich jedoch keine wesentliche Fahrzeitersparnis ergibt.
In der Person des Arbeitnehmers liegende private Gründe für die berufliche Veränderung schließen eine berufliche Veranlassung der Umzugskosten nicht zwingend aus. Der beruflichen Veranlassung steht nicht entgegen, dass der Arbeitsplatz- oder Berufswechsel auf dem eigenen Wunsch des Arbeitnehmers beruht.
Tritt ein Arbeitnehmer eine Stellung bei einem anderen Arbeitgeber an, um besser in seinem Beruf vorwärts zu kommen, sind die Aufwendungen für den Umzug eindeutig beruflich veranlasst. Dies gilt auch dann, wenn der Arbeitnehmer durch den Berufswechsel seine bisherige private Lebensstellung wesentlich verbessert.
In den vorstehend genannten Fällen sind etwa neben der beruflichen Veranlassung bestehende private Motive für die Auswahl der neuen Wohnung grundsätzlich irrelevant.[5]
Seltene Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte
Sucht der Steuerpflichtige seinen Arbeitsplatz vergleichsweise selten auf, ist das Gewicht der mit dem Umzug verbundenen Verkürzung der Wegezeit zwischen Wohnung und Arbeitsplatz bei der Abwägung der beruflichen und privaten Gründe für den Umzug deutlich gemindert. Dementsprechend kann in solchen Fällen nicht ohne Weiteres davon ausgegangen werden, dass die durch den Umzug entstandene Zeitersparnis den maßgeblichen Gesichtspunkt für die Wahl des Wohnorts darstellt.[6] Kann die berufliche Veranlassung der Aufwendungen nicht festgestellt werden, gehen Zweifel zulasten des Steuerpflichtigen.
Umzug in größere Wohnung
Ist ein Umzug z. B. wegen Arbeitsplatzwechsels beruflich veranlasst, steht es dem Werbungskostencharakter der Aufwendungen nicht entgegen, wenn z. B. infolge Familienzuwachses eine größere Wohnung als bisher bezogen wird.[7]
Umzugskosten infolge einer Trennung/Scheidung
Umzugskosten, die infolge einer Trennung bzw. Scheidung von Eheleuten entstehen, können trotzdem als Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn der ausziehende Ehegatte den neuen Wohnort so wählt, dass sich zu seinem Arbeitsplatz eine erhebliche Fahrzeitersparnis ergibt.[8]
Oft zieht ein Steuerpflichtiger im Rahmen eines beruflich veranlassten Umzugs nicht unmittelbar in die endgültige Wohnung, sondern lediglich in eine Zwischenwohnung ("Umzug in Etappen"). Grundsätzlich sollen in einem solchen Fall nur die Umzugskosten anlässlich des Umzugs in die erste Wohnung am neuen Wohnort abziehbar sein.[9] Denn die berufliche Veranlassung eines Umzugs endet i. d. R. mit dem Einzug in die erste Wohnung am oder in der Nähe des neuen Beschäftigungsorts; anders u. E. jedoch dann, wenn die nahezu ausschließliche berufliche Veranlassung des Umzugs bis zum endgültigen Einzug fortbestanden hat und private Gründe den letzten Umzug nicht mit veranlasst haben.
Aufwendungen für Zwischenwohnung
Lässt der Arbeitnehmer Möbel für die Zeit vom Bezug der ersten Wohnung bis zur Fertigstellung seines Eigenheims am neuen Arbeitsort einlagern, sind die Aufwendungen hierfür nicht mehr unmittelbar und ausschließlich beruflich veranlasst und deshalb nicht als Werbungskosten abziehbar.[10] Dient die Zwischenwohnung dagegen ähnlich wie ein Hotelzimmer nur dazu, den Steuerpflichtigen provisorisch und vorübergehend solange zu beherbergen, bis er eine seinen Lebensverhältnissen angemessene Wohnung gefunden hat, oder handelt es sich zunächst um den zwangsläufi...
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