Zwischen der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft und dem ihr Vermögen übernehmenden Alleingesellschafter können vor der Einbringung Forderungen und Verbindlichkeiten (z.B. aus einer Darlehensgewährung) bestanden haben, die bei der Umwandlung im Wege der Konfusion gegeneinander aufgerechnet werden. Sind die Forderung und die korrespondierende Verbindlichkeit mit unterschiedlichen Werten angesetzt worden (z.B. eine wertgeminderte Forderung des Alleingesellschafters, der bei der GmbH eine Verbindlichkeit gegenübersteht, die unverändert mit dem Nennwert ausgewiesen wird), kommt es zu einer sog. "inkongruenten Konfusion"[1]. In diesem Fall entsteht mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags ein voll steuerpflichtiger Konfusionsgewinn (Übernahmefolgegewinn) nach § 6 Abs. 1 UmwStG. Sofern zum Umwandlungszeitpunkt nicht die Voraussetzungen einer Wertaufholung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG vorliegen, kann der Konfusionsgewinn in der Steuerbilanz der übernehmenden Gesellschaft nach § 6 Abs. 1 UmwStG in eine steuerfreie Rücklage eingestellt werden, die in den auf ihre Bildung folgenden drei Wirtschaftsjahren mit mindestens einem Drittel gewinnerhöhend aufzulösen ist.
Nach § 6 Abs. 3 UmwStG entfällt die Anwendbarkeit des § 6 Abs. 1 und 2 UmwStG rückwirkend, wenn der übernehmende Rechtsträger den auf ihn übergegangenen Betrieb innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag in eine andere Kapitalgesellschaft einbringt oder ohne triftigen Grund veräußert oder aufgibt.
Noch nicht abschließend geklärt ist, ob ein solcher Konfusionsgewinn unter die Steuerbefreiung für Wertaufholungen nach § 3c Abs. 2 Satz 5 EStG fällt, wenn z. B. bei einer Forderung im Betriebsvermögen auf die vorausgegangene Abschreibung der Forderung die Abzugsbeschränkung auf 60 % nach § 3c Abs. 2 Satz 2 ff EStG anwendbar war.[2] Während sich das Schrifttum[3] für eine steuerfreie Wertaufholung in analoger Anwendung von § 3c Abs. 2 Satz 5 EStG ausspricht, geht die Finanzverwaltung in Rdnr. 06.02 UmwSt-Erlass 2011 von einer vollen Steuerpflicht auch dann aus, wenn sich die Forderungsabschreibung nach § 8b Abs. 3 Satz 4 ff KStG oder § 3c Abs. 2 EStG nicht oder nur teilweise ausgewirkt hat.[4]
Im Revisionsverfahren gegen das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 21.6.2016[5] hat der BFH mit Urteil vom 9.4.2019[6] entschieden, dass in bestimmten Fällen ein Konfusionsgewinn überhaupt nicht entstehen kann. Das FG Baden-Württemberg hatte dagegen die Versteuerung eines Konfusionsgewinns nach § 6 UmwStG vor dem Hintergrund des eindeutigen Wortlauts auch für den Fall angenommen, dass sich die Wertminderung der erloschenen Forderung aufgrund ihrer Zugehörigkeit zum Privatvermögen bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag nicht steuermindernd ausgewirkt hat. Dem Urteilsfall lag die Verschmelzung einer GmbH auf ihren Alleingesellschafter zugrunde, der seiner GmbH mehrere Krisendarlehen gewährt hatte, die zum Zeitpunkt der Umwandlung wertlos waren.
In Fortführung seiner bisherigen Rechtsprechung[7] hat der BFH entschieden, dass
- die Einlage einer Beteiligung i. S. des § 17 EStG, deren Wert unter die Anschaffungskosten gesunken ist, mit den Anschaffungskosten zu bewerten ist;
eine zum Privatvermögen gehörende Forderung gegen die übertragende Körperschaft als in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers eingelegt gilt. Für den Sonderfall, dass diese Forderung wertgemindert war und sich ihr Ausfall im Falle der weiteren Zugehörigkeit zum Privatvermögen bei Verwirklichung eines Realisationstatbestands nach § 17 EStG einkommensteuermindernd ausgewirkt hätte, erfolgt die Einlage in das Betriebsvermögen – nicht mit dem (geminderten) Teilwert, sondern mit demjenigen Wert, mit dem die Forderung im Falle der Verwirklichung eines Realisationstatbestands nach § 17 EStG als nachträgliche Anschaffungskosten (ggf. also mit dem Nennwert) zu berücksichtigen gewesen wäre. Wird die Forderung demnach bei der Einlage mit dem Nennwert bewertet, kann ein Konfusionsgewinn nach § 6 UmwStG nicht entstehen.
Tragend für diese Auslegung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. b EStG war die ansonsten eintretende planwidrige Regelungslücke, "wenn sich der Ausfall einer zum Privatvermögen gehörenden, aber bei § 17 EStG steuerverstrickten Forderung bei Verwirklichung eines der in § 17 EStG genannten Realisationstatbestände steuermindernd ausgewirkt hätte, diese Wertminderung aber steuerlich endgültig unbeachtlich wird, wenn die Forderung durch eine Einlagefiktion dem Betriebsvermögen zugeordnet wird".[8] Eine solche Interessenlage besteht auch, wenn die Einlage der Forderung infolge einer Verschmelzung fingiert wird.
Unverzinsliche Gesellschafterdarlehen
Besteht gegenüber der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft ein unverzinsliches Gesellschafterdarlehen mit einer Restlaufzeit am steuerlichen Übertragungsstichtag von mindestens zwölf Monaten, ist die Verbindlichkeit in der steuerlichen Schlussbilanz der Kapitalgesellschaft nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 ES...
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