Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunte ... / 4.4.4 Übernahmeverluste und Vernichtung von Anschaffungskosten

Wie zuvor dargestellt, ergibt sich bei der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunternehmen regelmäßig ein Übernahmeverlust, der oftmals gem. § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG (wegen nicht vorhandener offener Rücklagen i. S. v. § 7 UmwStG) oder nach § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG (z. B. entgeltlicher Anteilserwerb innerhalb von fünf Jahren vor Umwandlung) nicht berücksichtigt werden kann. Darüber hinaus kommt es zu einer Vernichtung der Anschaffungskosten der Anteile an der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft. Die dramatischen Folgen des umwandlungsbedingten Verlusts der Anschaffungskosten zeigen die folgenden Beispiele:

Praxis-Beispiel

Übernahmeverlust 1

X hat im Jahre 2008 sämtliche Anteile an der X-GmbH zum Kaufpreis von 1.050.000 EUR erworben und wandelt die GmbH rückwirkend zum 31.12.2021 zu Buchwerten in ein Einzelunternehmen um. Nach der Umwandlung veräußert A das Einzelunternehmen am 31.12.2022 zum Kaufpreis von 1.050.000 EUR. Die der Umwandlung der X-GmbH zugrunde liegende Schlussbilanz zum 31.12.2021 weist folgendes Bild auf:

Steuerliche Schlussbilanz der X-GmbH zum 31.12.2021
Aktivvermögen	100.000 EUR	Gez. Kapital	50.000 EUR
		Verbindlichkeiten	50.000 EUR
	100.000 EUR		100.000 EUR
Unter Berücksichtigung der Anschaffungskosten des A von 1.050.000 EUR ergibt sich nach § 4 i. V. m. § 5 Abs. 2 UmwStG das folgende Übernahmeergebnis:
Buchwert des übernommenen Betriebsvermögens			50.000 EUR
abzgl. Anschaffungskosten der Anteile an X-GmbH			./. 1.050.000 EUR
Übernahmeverlust			./. 1.000.000 EUR
Der Übernahmeverlust kann gem. § 4 Abs. 6 Satz 4 und Satz 6 UmwStG nicht berücksichtigt werden. Die Eröffnungsbilanz des Einzelunternehmens ergibt bei zwingender Werteverknüpfung mit den Werten in der steuerlichen Schlussbilanz nach § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG folgendes Bild:
Eröffnungsbilanz Einzelunternehmen
Aktivvermögen	100.000 EUR	Eigenkapital	50.000 EUR
		Verbindlichkeiten	50.000 EUR
	100.000 EUR		100.000 EUR
Wird das Einzelunternehmen zum 31.12.2022 zum Kaufpreis von 1.050.000 weiterverkauft, ergibt sich ein Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG i. H. v. 1.000.000 EUR. Der Veräußerungsgewinn unterliegt nach § 18 Abs. 3 UmwStG zusätzlich der Gewerbesteuer, ohne dass eine Anrechnungsmöglichkeit nach § 35 EStG besteht.

Praxis-Beispiel

Übernahmeverlust 2

A und B haben jeweils eine 50%ige Beteiligung an der Z-GmbH mit einem Buchkapital von insgesamt 100.000 EUR (keine thesaurierten Gewinne) zum Preis von jeweils 1 Mio. EUR erworben. Drei Jahre nach dem Erwerb der Anteile wird die GmbH unter Buchwertfortführung nach § 9 i.V.m. § 3 ff. UmwStG im Wege des Formwechsels nach § 190 ff. UmwG in eine Personengesellschaft umgewandelt, bei der jeder Gesellschafter ein Kapitalkonto in Höhe von 50.000 EUR erhält.

Lösung:
Für A und B entsteht jeweils ein Übernahmeverlust in Höhe von 950.000 EUR, der steuerlich nach § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG nicht berücksichtigt werden kann.

Werden die Anteile an der Personengesellschaft zum gleichen Preis von jeweils 1 Mio. EUR weiterveräußert, entsteht für A und B jeweils ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 950.000 EUR. Bei einer Beibehaltung der Rechtsform der GmbH hätte sich – bei ansonsten gleichen Werten – überhaupt kein Veräußerungsgewinn ergeben. Nach der Rechtsprechung des BFH finden die früheren Anschaffungskosten für die Anteile der Kapitalgesellschaft unter keinem denkbaren Gesichtspunkt Eingang in das Kapitalkonto (oder eine Ergänzungsbilanz bzw. ein Merkposten) des betreffenden Gesellschafters und können auch bei Gewinnermittlung nach § 16 Abs. 2 und 3 EStG im Rahmen einer späteren Veräußerung oder Aufgabe des Mitunternehmeranteils oder Einzelunternehmens nicht steuermindernd abgezogen werden.