Umsatzsteuer und Vorsteuer: Der richtige Zeitpunkt

Zusammenfassung

Führt ein Unternehmer eine steuerbare und steuerpflichtige Lieferung aus oder empfängt er eine Leistung, muss festgestellt werden, wann die Umsatzsteuer für die Leistung entsteht oder wann die Vorsteuer abzugsfähig ist. Der richtige Zeitpunkt der Erfassung einer Umsatzsteuer oder einer Vorsteuer muss genauso sorgfältig geprüft werden, wie die Steuerbarkeit, die Steuerpflicht oder die Steuerschuldnerschaft für den Umsatz. Erklärt der Unternehmer die Umsatzsteuer in einem falschen Zeitraum, kann dies zu einer Ordnungswidrigkeit oder sogar zum Vorwurf der Steuerhinterziehung führen. Wird der Vorsteuerabzug in einem falschen Zeitraum geltend gemacht, kann es bis zur vollständigen Versagung des Vorsteuerabzugs kommen.

1 Problematik

Führt der Unternehmer einen im Inland steuerbaren und steuerpflichtigen Umsatz aus, muss der Steuerschuldner prüfen, wann die von ihm geschuldete Umsatzsteuer entsteht und diese Steuer gegenüber dem Finanzamt angemeldet werden muss. Der Meldezeitraum ist von verschiedenen Voraussetzungen abhängig:

• Zeitpunkt der Ausführung der jeweiligen Leistung.
• Für den Steuerpflichtigen anzuwendendes Besteuerungsverfahren (Soll- oder Istbesteuerung).
• Maßgeblicher Voranmeldungszeitraum.

Wichtig

Steuerschuldnerschaft hat wesentlichen Einfluss auf die Steuerentstehung

Die Steuerentstehung ist wesentlich auch davon abhängig, ob der leistende Unternehmer oder der Leistungsempfänger die Steuer schuldet. Geht die Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger über, richtet sich die Steuerentstehung nach der Sondervorschrift des § 13b UStG.

Kaum Probleme ergeben sich für einen Unternehmer, der (zulässigerweise) die Istbesteuerung (Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten^[1]) anwendet. Die Umsatzsteuer entsteht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem Geld fließt.^[2]

Hinweis

Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs nicht mit Unionsrecht vereinbar

Nach der nationalen Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ist es für den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers unerheblich, ob der leistende Unternehmer seine Umsätze nach vereinnahmten Entgelten (Istbesteuerung) besteuert – der Vorsteuerabzug ist gegeben, wenn die Leistung ausgeführt wurde und eine (ordnungsgemäße) Rechnung vorliegt. Der EuGH^[3] hat dem entgegen festgestellt, dass der Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger erst dann vorgenommen werden kann, wenn die Umsatzsteuer bei dem leistenden Unternehmer entsteht.^[4]

Damit entsprechen die nationalen Bedingungen für den Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs nicht den unionsrechtlichen Grundsätzen, wenn der leistende Unternehmer seine Umsätze nach vereinnahmten Entgelten besteuert. Eine Änderung der nationalen Vorgehensweise für den Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs wird aber erst nach einer gesetzlichen Änderung in § 15 und § 14 UStG vorgenommen werden müssen. In diesem Zusammenhang müsste auch eine weitere Pflichtangabe für den Rechnungsinhalt in § 14 Abs. 4 UStG aufgenommen werden: Besteuert der leistende Unternehmer seine Umsätze nach vereinnahmten Entgelten, muss er in seiner Rechnung darauf hinweisen^[5], damit der Leistungsempfänger feststellen kann, dass er den Vorsteuerabzug auch erst mit Zahlung vornehmen kann.

Hat der Unternehmer die Sollbesteuerung (Besteuerung nach vereinbarten Entgelten) anzuwenden, ergeben sich für ihn mehrere Abgrenzungsprobleme: Er muss den zutreffenden Zeitpunkt der Ausführung der Leistung feststellen, er muss abgrenzen, ob es sich evtl. um eine Teilleistung handelt und wann diese dann ausgeführt worden ist. Schließlich muss er auch noch beachten, dass jede Anzahlung spätestens dann zur Entstehung von Umsatzsteuer führt, wenn sie geleistet wird.

Wichtig

Abgrenzung bei Ratenzahlung muss unionsrechtlich ausgelegt werden

Die in Deutschland im Rahmen der Sollbesteuerung vorgegebene Abgrenzung zwischen Leistung, Teilleistung und Anzahlungsbesteuerung muss unionsrechtlich ausgelegt werden. Der EuGH^[6] hatte unter Bezugnahme auf Art. 64 MwStSystRL festgestellt, dass bei Ratenzahlung der Gegenleistung nach einer ausgeführten Vermittlungsleistung die Umsatzsteuer ratierlich mit Ablauf des Zeitraums entsteht, auf die sich die jeweilige Zahlung bezieht, wenn die Zahlung der weiteren Raten noch von zusätzlichen Bedingungen abhängt. Wird hingegen eine Ratenzahlung vereinbart, bei der die Zahlung der weiteren Raten nicht vom Eintritt irgendwelcher Bedingungen abhängt, entsteht die Umsatzsteuer (bei Besteuerung nach vereinbarten Entgelten) im Voranmeldungszeitraum der Ausführung der Leistung.^[7]

Ein Sonderfall der Steuerentstehung ist darüber hinaus in § 13b UStG (Reverse-Charge-Verfahren) geregelt: § 13b UStG zur Übertragung der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger ist nicht nur eine Vorschrift, die den Steuerschuldner festlegt, sondern sie bestimmt darüber hinaus auch, wann die Umsatzsteuer entsteht. Hier muss für die Steuerentstehung unterschieden werden, unter welche Regelung des § 13b UStG die empfangene Leistung fällt:

• Leistungen nach § 3a Abs. 2 UStG, die ein in einem anderen Mitgliedstaat ansässiger U...