Während der Ansparphase erfolgt bei zertifizierten Altersvorsorgeverträgen keine Besteuerung von Erträgen und Wertsteigerungen. Dies gilt unabhängig davon, ob oder in welchem Umfang die Altersvorsorgebeiträge gefördert wurden.[1]
Die Regelungen über die Erhebung der Kapitalertragsteuer sind nicht anzuwenden. In der Ansparphase fallen keine kapitalertragsteuerpflichtigen Kapitalerträge an; die Leistungen in der Auszahlungsphase unterliegen nach § 22 Nr. 5 EStG der Besteuerung im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung, so dass auch in der Auszahlungsphase kein Kapitalertragsteuerabzug vorzunehmen ist. Da es sich um Einkünfte nach § 22 Nr. 5 EStG handelt, ist kein Sparer-Pauschbetrag[2] anzusetzen. Der Pauschbetrag für Werbungskosten bestimmt sich nach § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG.[3]
Die nachgelagerte Besteuerung in der Auszahlungsphase[4] wird durch die Bildung und spätere Auflösung eines Wohnförderkontos gewährleistet, auf dem die in der Immobilie gebundenen steuerlich geförderten Beträge, namentlich[5]
- der Altersvorsorge-Eigenheimbetrag,
- die Tilgungsleistungen i. S. d. § 82 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG,
- die auf Tilgungsleistungen gewährten Altersvorsorgezulagen,
- die wie Tilgungsleistungen zu behandelnden Sparbeiträge, Altersvorsorgezulagen und Erträge, die i. S. d. § 82 Abs. 1 Satz 3 EStG im Rahmen eines Bauspar-Kombikredits zur Tilgung eingesetzt worden sind, und
- eine fiktive Verzinsung mit 2 % je Kalenderjahr bezogen auf den Gesamtbetrag des Wohnförderkontos zum Ende eines jeden Beitragsjahres bis einschließlich des Beitragsjahres, in dem die Auszahlungsphase beginnt.[6]
Berechnung der fiktiven Verzinsung
Der am 5.2.1970 geborene Zulageberechtigte Z hat in seinem zertifizierten Darlehensvertrag mit dem Anbieter vereinbart, dass die Auszahlungsphase am 1.2.2035 beginnt. Das Darlehen wurde im Jahr 2033 vollständig getilgt.
Der Gesamtbetrag des Wohnförderkontos am 31.12.2034 beträgt nach der Erhöhung um 2 % 30.000 EUR. Das Wohnförderkonto wird letztmals zum 1.2.2035 für 2035 um 2 % auf 30.600 EUR erhöht.[7]
Steuervorteile i. S. d. § 10a EStG
Unter dem Gesichtspunkt der nachgelagerten Besteuerung gehört der ggf. in der Ansparphase gewährte Steuervorteil i. S. d. § 10a EStG nicht zum Bestand des Wohnförderkontos. Er wird auch einem zertifizierten Riester-Sparvertrag nicht gutgeschrieben und infolgedessen auch in diesem Zusammenhang nicht nachgelagert besteuert. Damit gehört er systematisch zutreffend auch bei einem Eigenheimrentenvertrag nicht zum zu versteuernden Betrag.[8]
Das Wohnförderkonto wird vermindert um Zahlungen des Zulageberechtigten, die dieser – soweit Vertragsvereinbarungen nicht entgegenstehen – bis zum Beginn der Auszahlungsphase auf einen auf seinen Namen lautenden Altersvorsorgevertrag zur Minderung der in das Wohnförderkonto eingestellten Beträge leistet. Die zur Minderung des Wohnförderkontos geleisteten Beträge (Minderungsbeträge) sind keine Altersvorsorgebeiträge[9]; insoweit kann keine erneute Förderung beansprucht werden. Sie stellen jedoch gefördertes Altersvorsorgevermögen dar, welches im Fall einer schädlichen Verwendung bei der Berechnung des Rückzahlungsbetrags[10] zu berücksichtigen ist. Hierbei bestimmt sich der Rückzahlungsbetrag nach der Förderung, die für die in das Wohnförderkonto eingestellten und durch die Zahlung getilgten Beträge gewährt wurde.[11]
Für die Besteuerung stehen dem Steuerpflichtigen 2 Alternativen zur Verfügung – Wahlrecht:
Besteuerung laufender Verminderungsbeträge
§ 92a Abs. 2 Satz 5 EStG regelt den Grundfall der nachgelagerten Besteuerung des Wohnförderkontos. Der Saldo des Wohnförderkontos (vgl. oben) bildet die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung in der fiktiven Auszahlungsphase.
Im Rahmen der nachgelagerten Besteuerung wird der sog. Verminderungsbetrag besteuert. Dieser ergibt sich, wenn der Betrag des Wohnförderkontos zu Beginn der Auszahlungsphase, die zwischen der Vollendung des 60. und des 68. Lebensjahrs liegen kann, auf die Jahre bis zur Vollendung des 85. Lebensjahrs verteilt wird. Ist ein Auszahlungszeitpunkt nicht vereinbart, so gilt die Vollendung des 67. Lebensjahres als Beginn der Auszahlungsphase.[12]
Nachgelagerte Besteuerung
Das Wohnförderkonto des A weist zu Beginn der Auszahlungsphase – seinem 60. Geburtstag – einen Stand von 40.376 EUR aus. Diesen Kontostand muss er grundsätzlich gleichmäßig bis zu seinem 85. Geburtstag versteuern, also über einen Zeitraum von 25 Jahren. Daraus ergibt sich ein jährlicher Verminderungsbetrag[13] von 1.615 EUR. Dieser Betrag ist jedes Jahr[14]- bis zur vollständigen Rückführung des Wohnförderkontos auf 0 EUR- in vollem Umfang zu versteuern.[15]
Gibt der Zulageberechtigte die Selbstnutzung der geförderten Wohnung nicht nur vorübergehend auf, ist das Wohnförderkonto aufzulösen. Eine Aufgabe der Selbstnutzung liegt auch vor, wenn der Zulageberechtigte das Eigentum an der Wohnung aufgibt. Entsprechendes gilt, wenn der Zulageberechtigte in der Auszahlungsphase stirbt und das Wohnförde...
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