Teil B: Grundlagen steuerlicher Verrechnungspreise / 14.3.4.3 Jahresendanpassungen gegenüber Drittland

Die folgende Darstellung zeigt den Rechnungs- und Warenfluss zwischen einem Strategieträger/Produzenten/Headquarter ("HQ") und einer deutschen Vertriebsgesellschaft.

Abb. 167: Jahresendanpassungen gegenüber Drittland

Ertragsteuerliche/VP-Aspekte

• HQ = Strategieträger, Vertriebsgesellschaft = Routineunternehmen
• Verrechnungspreismethode: TNMM
• Laut Benchmarking-Studie ergibt sich eine Bandbreite von fremdüblichen EBIT-Margen von 3 % bis 5,5 %
• Üblicherweise werden die VP vor Beginn des Wirtschaftsjahres im Rahmen der Budgetierung kalkuliert. Hier: VP-Kalkulation mit dem Ziel, dass die Vertriebsgesellschaft eine EBIT-Marge erreicht, die in der o. g. Bandbreite liegt.
• In der Praxis kann aufgrund von unvorhersehbaren oder schlecht planbaren Produktpreis-Mengen-Mix-Konstellationen die Ist-EBIT-Marge sehr oft nicht in die o. g. Bandbreite fallen.

• Nun stellt sich die Frage, wie die VP unterjährig angepasst werden müssen, um fremdübliche Margen zu erreichen. Vereinfacht gibt es zwei Varianten:

  1. entweder werden die VP und die EBIT-Marge unterjährig (monatlich oder quartalsweise) überprüft und ggfs. mit Wirkung für die Zukunft neu kalkuliert, oder
  2. die Budget-VP bleiben unterjährig unverändert bis kurz vor Jahresende eine Jahresendanpassung (Gutschrift oder Rechnung) kalkuliert und gebucht wird, um die Ist-EBIT-Marge in die Bandbreite zu bekommen. Zu beachten ist, dass diese Methode nicht in allen Staaten akzeptiert ist. Einzelfalluntersuchungen sind daher unabdingbar.

Umsatzsteuerrechtliche Aspekte

• Werden die Verrechnungspreise lediglich für die Zukunft angepasst, haben die Anpassungen keine Auswirkungen auf die bereits fakturierten und als Bemessungsgrundlage verwendeten Verrechnungspreise. Damit ergeben sich auch keine Änderungen der bisherigen EUSt.
• Werden die Verrechnungspreise (mittels Gutschrift oder Nachbelastung) nachträglich angepasst, ändert sich die Bemessungsgrundlage für die EUSt. Gemäß Verwaltungsanweisung wird eine Korrektur der EUSt jedoch nicht vorgenommen, wenn der Anmelder zum vollen Vorsteuerabzug hinsichtlich der importierten Waren berechtigt ist.

Zollrechtliche Aspekte

• Werden die Verrechnungspreise lediglich für die Zukunft angepasst, haben die Anpassungen wie zuvor ausgeführt keine Auswirkungen auf die bereits fakturierten und als Bemessungsgrundlage verwendeten Verrechnungspreise. Damit ergeben sich keine Änderungen der bisherigen Zollabgaben. Allerdings ist aus der Praxis bekannt, dass Zollbehörden Prüfungen durchführen, wenn die Preise eines importierten Artikels zu stark von einem zum anderen Monat oder Quartal schwanken, oder wenn gar derselbe Artikel in einem Container zwei unterschiedliche VP hat.

• Werden die Verrechnungspreise (mittels Gutschrift oder Nachbelastung) nachträglich angepasst, ist die Rechtslage unklar. Der Unionszollkodex regelt diese Situation nicht. Ein harmonisierter Ansatz aller EU-Mitgliedstaaten fehlt bislang. Die deutsche Zollverwaltung positioniert sich wie folgt:

  • Werden Verrechnungspreise nachträglich mittels Nachbelastung nach oben korrigiert, geht die Zollverwaltung von einer Preisbeeinflussung aus. In Anwendung der Schlussmethode werden die Zollwerte anhand eines pauschalen Korrekturfaktors, der sich aus dem Verhältnis der Nachbelastungen zu den Einfuhrwerten ermittelt, erhöht und entsprechend Zollabgaben nacherhoben.
  • Werden Verrechnungspreise nachträglich mittels Gutschriften nach unten korrigiert, vermutet die Zollverwaltung hingegen keine Preisbeeinflussung. Sie erkennt den Transaktionswert weiterhin an. Für eine mögliche Erstattung lässt sie allerdings keine pauschale Korrektur der Zollwerte nach unten zu, sondern fordert eine transaktionsgenaue Allokation der Gutschriften auf die importierten Waren. Gelingt dies nicht (was in der Regel der Fall ist, da entweder die Verrechnungspreismethode nicht auf eine transaktionsbezogene Anpassung abstellt oder die Aufarbeitung wirtschaftlich zu aufwendig ist), werden entsprechende Erstattungen stets abgelehnt.
• Diese Situation führte zur sog. "Hamamatsu"-Rechtsprechung,^[1] in der das vorlegende FG München eine einheitliche Regelung von nachträglichen Verrechnungspreisanpassungen, und zwar nach oben und nach unten, erwirken wollte. Der zugrundeliegende Sachverhalt ist wie folgt: Eine deutsche Konzerngesellschaft hat Waren von einer anderen japanischen Konzerngesellschaft importiert und auf den Importpapieren keine weiteren Angaben gemacht (z. B. kein Hinweis, dass der Importwert/Transaktionswert noch zukünftigen Änderungen nach oben oder unten unterliegen könnte). Auf Basis eines bilateralen APAs zwischen Deutschland und Japan, an dem die Zollbehörden nicht beteiligt waren, ist die Residual-Profit-Split-Methode anzuwenden. Da die tatsächliche deutsche Nettoumsatzrendite niedriger war als im APA vereinbart, hat Japan im Rahmen einer gemäß APA geforderten Jahresendanpassung eine Gutschrift per Einmalbetrag an Deutschland gestellt. Es handelte sich um einen Pauschalbetrag, der anhand eines Umlageschlüssels auf Produktgruppen verteilt wu...