Die Tantieme ist nach Ansicht des BFH[1]zukunftsorientiert auf einen 3-jährigen Prognosezeitraum zu berechnen. Dazu ist es in einem ersten Schritt erforderlich, die angemessenen Gesamtbezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers für diesen Zeitraum zu bestimmen. Ob Bezüge angemessen sind, kann nicht anhand allgemeingültiger Regeln entschieden werden, vielmehr ist auf den Einzelfall abzustellen, wobei inner- und außerbetriebliche Merkmale als Anhaltspunkte heranzuziehen sind, nämlich
- Art und Umfang der Tätigkeit des Geschäftsführers,
- künftige Ertragsaussichten der GmbH,
- Verhältnis der gesamten Geschäftsführerbezüge zum Gewinn der GmbH und zur Verzinsung des eingezahlten Stammkapitals und
- Art und Höhe der Bezüge, die vergleichbare Betriebe ihren Geschäftsführern für vergleichbare Leistungen zahlen.
Der BFH teilt die Jahresgesamtbezüge in Festgehalt und Tantiemeanteil auf, ohne jedoch zu definieren, was unter "Festgehalt" zu verstehen ist. Das BMF[2] geht dagegen bei der Ermittlung der maximal zulässigen Tantieme – zutreffend – von der angemessenen Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers aus. Das bedeutet, dass alle in die Angemessenheitsprüfung einfließenden Vergütungskomponenten, z. B. Urlaubsgeld, fiktive Nettoprämie für Pensionszusage und Sachleistungen, ausgenommen jedoch ergebnisabhängige Bezüge, dem "Festgehalt" i. S. der BFH-Rechtsprechung zuzurechnen sind.
In einem zweiten Schritt ist dann die durchschnittliche Bemessungsgrundlage für die Tantieme entsprechend der Vereinbarung für den Prognosezeitraum zu schätzen. 25 % der im ersten Schritt ermittelten Gesamtbezüge ergeben den maximal zulässigen Betrag der Tantieme, der nun in Relation zur durchschnittlichen Bemessungsgrundlage zu setzen ist, um den Prozentsatz zur Berechnung der Tantieme zu ermitteln.
Angemessene Gewinntantieme
Angemessen sollen Gesamtbezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers von durchschnittlich 80.000 EUR sein. Entsprechend der vom BFH geforderten Relation von 75 % Festgehalt zu 25 % Tantiemeanteil darf die Tantieme nun maximal 20.000 EUR betragen. Im Zeitpunkt der Tantiemevereinbarung wird erwartet, dass der der Tantieme als Bemessungsgrundlage dienende Jahresüberschuss vor Gewerbeertrag- und Körperschaftsteuer sowie Solidaritätszuschlag in den nächsten 3 Jahren durchschnittlich 250.000 EUR betragen wird. Die Tantieme beläuft sich dann für die nächsten 3 Jahre auf 8 % der Bemessungsgrundlage.
Der BFH fordert allerdings nur, dass die Voraussetzungen für die Angemessenheit der Tantieme in dem ersten Jahr, für das die Vereinbarung getroffen wurde, erfüllt sein müssen. Kommt es in den beiden folgenden Jahren aufgrund unerwarteter Schwankungen der Bemessungsgrundlage zu Abweichungen, kann allein damit keine verdeckte Gewinnausschüttung begründet werden.
Tantieme bei schwankenden Jahresüberschüssen
Im zweiten Jahr steigt der Jahresüberschuss der GmbH überraschend auf 500.000 EUR. Dem Geschäftsführer stehen nun eine Tantieme von 40.000 EUR sowie das Festgehalt von 60.000 EUR, also Gesamtbezüge von 100.000 EUR zu. Daraus, dass sich die Gesamtbezüge nun aus 60 % Festgehalt und 40 % Tantieme zusammensetzen, kann nicht auf eine verdeckte Gewinnausschüttung geschlossen werden.
Im dritten Jahr wirkt sich die Ertragsexplosion des Vorjahrs entsprechend negativ aus, der Jahresüberschuss sinkt auf 100.000 EUR. Der Geschäftsführer hat nun Anspruch auf 8.000 EUR Tantieme und 60.000 EUR Festgehalt. Die Zusammensetzung der Gesamtbezüge mit 88 % Anteil Festgehalt und 12 % Tantiemeanteil ist steuerlich anzuerkennen.
Wurde eine Tantieme nicht anerkannt, weil sie dazu führt, dass der Gewinn der GmbH abgesaugt wird, darf die Vergütung für den Geschäftsführer nicht dahingehend geändert werden, dass nun ein höheres Festgehalt, aber eine geringere Tantieme gezahlt wird. Aus einer solchen "Anpassung" kann wiederum auf eine verdeckte Gewinnausschüttung geschlossen werden.[3] Die gleiche Konsequenz droht dann, wenn die Tantiemevereinbarung derart aufgebaut ist, dass die Festvergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers mit den Gewinnen der GmbH steigt, um ein angemessenes Verhältnis zwischen Tantieme und Festvergütung zu wahren.[4]
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