Stille Gesellschaft in der Rechnungslegung / 4.3.3 Steuerrechtliche Behandlung beim ...

Prof. Dr. Gerd Waschbusch

Rz. 66

Die steuerrechtliche Behandlung der typischen stillen Gesellschaft ist beim stillen Gesellschafter davon abhängig, ob er seine stille Beteiligung im Privatvermögen oder im Betriebsvermögen hält.^{^[1]}

Rz. 67

Bei einem Halten der stillen Beteiligung im Privatvermögen stellen die Gewinnanteile des stillen Gesellschafters gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG Einkünfte aus Kapitalvermögen dar und unterliegen somit vorbehaltlich der in § 32d Abs. 2 EStG geregelten Ausnahmetatbestände grundsätzlich der 25 %-igen Abgeltungssteuer i. S. v. § 32d Abs. 1 EStG zzgl. Solidaritätszuschlag. Der Geschäftsinhaber ist daher dazu verpflichtet, bei der Auszahlung des Gewinnanteils des stillen Gesellschafters einen Kapitalertragsteuerabzug vorzunehmen.^{^[2]}

Rz. 68

Liegt eine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung über eine Verlustbeteiligung des stillen Gesellschafters vor, wurden die dem stillen Gesellschafter zugewiesenen Verluste bis zum Veranlagungszeitraum 2008 grundsätzlich als Werbungskosten im Rahmen der Ermittlung seiner Einkünfte aus Kapitalvermögen anerkannt.^{^[3]} Der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist jedoch seit dem Veranlagungszeitraum 2009 nach § 20 Abs. 9 EStG ausgeschlossen, so dass bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen grundsätzlich nur noch der Sparer-Pauschbetrag berücksichtigt werden darf.^{^[4]} Lediglich in den Fällen des Vorliegens eines Ausnahmetatbestandes bei der Abgeltungssteuer gemäß § 32d Abs. 2 EStG ist auch weiterhin ein Werbungskostenabzug in tatsächlicher Höhe möglich.^{^[5]} Diesem Ergebnis trägt die Finanzverwaltung im Hinblick auf die Verlustanteile eines stillen Gesellschafters insoweit Rechnung, als sie diese unabhängig davon, ob es sich um den Ausnahmetatbestand nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG handelt oder nicht, als negative Einnahmen bei der Ermittlung der Einkünfte abzieht.^{^[6]} An den Verlusten des Geschäftsinhabers ist der stille Gesellschafter jedoch regelmäßig nur bis zur Höhe seines Kapitalkontos beteiligt.^{^[7]} Die Höhe seines Kapitalkontos stellt damit grundsätzlich auch die Grenze für eine Verlustberücksichtigung dar.^{^[8]} Sofern sich aus dem Gesellschaftsvertrag keine zusätzlichen Regelungen über eine Verlustübernahme des stillen Gesellschafters ergeben, entfallen die Verluste, die über den Betrag der Vermögenseinlage des stillen Gesellschafters hinausgehen, auf den Geschäftsinhaber. Allerdings kann der stille Gesellschafter nach einem BFH-Urteil aus dem Jahr 2002 wie ein Kommanditist auch ein negatives Kapitalkonto besitzen.^{^[9]} In einem solchen Fall findet § 15a EStG i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG Anwendung.^{^[10]}

Rz. 69

Bei einem Halten der stillen Beteiligung im Betriebsvermögen des stillen Gesellschafters erfolgt gemäß § 20 Abs. 8 EStG eine Zurechnung der Gewinnanteile des stillen Gesellschafters unter diejenige Einkunftsart, zu der der Betrieb des stillen Gesellschafters gezählt wird. Die Gewinnanteile des stillen Gesellschafters können danach den Einkünften aus Gewerbebetrieb, den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, den Einkünften aus selbstständiger Arbeit oder den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zugeordnet werden.

Rz. 70

Die in der Handelsbilanz aktivierungspflichtige Mitgliedschaft in einer typischen stillen Gesellschaft ist gemäß dem Maßgeblichkeitsprinzip des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG und der damit verbundenen Beachtung der handelsrechtlichen Ansatz-, Bewertungs- und Ausweisvorschriften auch in der Steuerbilanz zu aktivieren und mit den Anschaffungskosten unter den sonstigen Ausleihungen auszuweisen. Nach h. M. ist im Rahmen eines Betriebsvermögensvergleichs eine Verlustberücksichtigung nur im Wege einer Teilwertabschreibung aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung möglich.^{^[11]} Die auf den stillen Gesellschafter entfallenden Verlustanteile mindern dabei das Betriebsvermögen aufgrund des forderungsähnlichen Charakters des Beteiligungsverhältnisses phasengleich.^{^[12]} Die Berücksichtigung der jährlichen Gewinnanteile des stillen Gesellschafters erfolgt unter Bezugnahme auf das Realisationsprinzip und erscheint "nach den Grundsätzen der phasengleichen Aktivierung von Gewinnansprüchen nur in den von der Rechtsprechung ausdrücklich anerkannten Fällen zulässig."^{^[13]}

Rz. 71

Das Halten der stillen Beteiligung im Betriebsvermögen hat für den stillen Gesellschafter zur Konsequenz, dass sich der Gewinn- bzw. der Verlustanteil aus der stillen Beteiligung auch auf die Höhe des maßgebenden Gewerbeertrags auswirkt.^{^[14]}

Rz. 72

Wird dem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft in seiner Eigenschaft als stiller Gesellschafter eine zu hohe Gewinnbeteiligung eingeräumt, wird diese als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert.^{^[15]} Dagegen kann ein zu niedriger Gewinnanteil als verdeckte Einlage gelten.