Rz. 164
Ausgangspunkt der Tax Reconciliation (steuerliche Überleitungsrechnung) ist, dass der im Einzel- bzw. Konzernabschluss ausgewiesene Steueraufwand/-ertrag nicht oder nur unzureichend mit dem ausgewiesenen Ergebnis vor Steuern korrespondiert.[1] Daher fordert IAS 12.81 c, die Abweichungen zwischen dem ausgewiesenen Steueraufwand/ -ertrag und dem auf Basis des ausgewiesenen Ergebnisses vor Steuern erwarteten Steueraufwand/-ertrag in Form einer Überleitungsrechnung offenzulegen. Die Überleitungsposten enthalten dabei die Gründe bzw. Ursachen, warum der ausgewiesene Steueraufwand bzw. -ertrag nicht mit dem erwarteten Steueraufwand übereinstimmt. Die Überleitungsrechnung kann entweder die Steuersätze (Überleitung zwischen dem effektiven Steuersatz und dem erwarteten Steuersatz) oder den absoluten Steueraufwand überleiten. Die steuerliche Überleitungsrechnung nach IAS 12 ist je nach dem Umfang der berichtenden Einheit entweder für den Einzel- oder Konzernabschluss durchzuführen. Hinsichtlich des erwarteten Steuersatzes schreibt IAS 12.85 keine bestimmte Methode vor. Es ist vielmehr derjenige Steuersatz anzuwenden, der für die Informationsinteressen der Abschlussadressaten am geeignetsten ist.
Rz. 165
Im Einzelabschluss wird für den erwarteten Steuersatz der Ertragsteuersatz des Sitzlandes der Einzelgesellschaft regelmäßig gewählt.
Rz. 166
Die Ableitung einer Mustergliederung für die steuerliche Überleitungsrechnung hat sich an sämtlichen möglichen Abweichungen zwischen dem theoretisch zu erwartenden Steueraufwand bzw. -ertrag, der sich als Produkt aus dem IFRS-Ergebnis vor Steuern und dem erwarteten Ertragsteuersatz errechnet, und dem in der GuV-Rechnung ausgewiesenen Steueraufwand bzw. -ertrag zu orientieren. Die Unterschiede können bei Einzelgesellschaften auf nachstehende Ursachen zurückzuführen sein:
- permanente Differenzen zwischen IFRS-Ergebnis und zu versteuerndem Einkommen;
- temporäre Differenzen ohne Abgrenzung latenter Steuern kraft spezieller IFRS-Regelungen;
- aktive temporäre Differenzen, welche aufgrund fehlender Ansatzvoraussetzungen nicht oder nicht in voller Höhe angesetzt werden;
- periodenfremde nicht abgrenzbare bzw. abgegrenzte Effekte.
Rz. 167
Sämtliche permanenten Unterschiede zwischen der Gewinnermittlung nach IFRS und dem zu versteuernden Einkommen sind Bestandteile der Überleitung, da diese Sachverhalte infolge ihres dauerhaft unterschiedlichen Charakters sich entweder ausschließlich auf das IFRS-Ergebnis oder das zu versteuernde Einkommen auswirken. Insoweit werden sämtliche Steuereffekte auf permanente Differenzen (z. B. permanent steuerlich nicht abziehbare Aufwendungen gem. § 4 Abs. 5 EStG, permanent steuerfreie Erträge gemäß § 3 EStG, § 8b KStG, gewerbesteuerliche Modifikationen nach §§ 8, 9 GewStG) eliminiert.
Rz. 168
Zu den temporären Differenzen, die kraft spezieller Regelung von der generellen Abgrenzungspflicht ausgenommen sind, gehören im Einzelabschluss die temporären Differenzen aus dem erstmaligen Ansatz eines Vermögenswerts oder einer Schuld bei einem Geschäftsvorfall, der kein Unternehmenszusammenschluss ist, und der zum Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls weder das bilanzielle Ergebnis vor Steuern noch das zu versteuernde Ergebnis (bzw. den steuerlichen Verlust) beeinflusst (IAS 12.15 b und IAS 12.24).
Im IFRS-Konzernabschluss gehören weiterhin zu den temporären Differenzen, welche aufgrund spezieller Regelungen von dem generell anzuwendenden temporären Abgrenzungskonzept ausgenommen sind, die temporären Differenzen im Zusammenhang mit Tochterunternehmen, Zweigniederlassungen, Gemeinschaftsunternehmen und assoziierten Unternehmen, sofern sich die temporäre Differenz nicht in absehbarer Zeit umkehren wird und bei passiven Differenzen darüber hinaus das Mutterunternehmen, der Anteilseigner oder das Partnerunternehmen in der Lage ist, den zeitlichen Verlauf der Umkehrung der Differenz zu steuern (IAS 12.39 und 12.44). Aufgrund des Abgrenzungsverbots latenter Steuern auf den steuerlich nicht abzugsfähigen Geschäfts- oder Firmenwert nach IAS 12.15 a stellen auch im Ergebnis vor Steuern erfasste Wertminderungsaufwendungen auf den steuerlich nicht abzugsfähigen Geschäfts- oder Firmenwert einen Überleitungsposten in der steuerlichen Überleitungsrechnung von Konzernen dar.[2]
Rz. 169
In einem weiteren Segment der steuerlichen Überleitungsrechnung sind die Korrekturen des Wertansatzes auf aktive temporäre Differenzen einschließlich Verlustvorträgen zu berücksichtigen, die aus einem fehlenden oder teilweisen Ansatz aktiver Differenzen aufgrund fehlender Aktivierungsvoraussetzungen (vgl. IAS 12.24 und 12.34) resultieren. Hier existieren 2 Ausgestaltungsformen des fehlenden oder nur teilweisen Ansatzes aktiver latenter Differenzen. Entweder sind die aktiven temporären Differenzen in voller Höhe erfasst und werden mittels Wertberichtigungen auf den beizulegenden Wertansatz korrigiert oder der Ansatz aktiver latenter Differenzen unterbleibt von vornherein.
Rz. 170
Zuletzt sind in der Überleitun...
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