Steuern in der Rechnungslegung / 2 Prinzipielle Möglichkeiten der Abbildung von Steuern in der Rechnungslegung
 

Rz. 25

Für die Abbildung von Steuern stehen verschiedene Möglichkeiten zur Verfügung. Marx unterscheidet 4 grundsätzliche Alternativen der Abbildung in der deutschen Rechnungslegung (kombinatorische Möglichkeiten aus erfolgswirksamer und ergebnisneutraler Erfolgsauswirkung und aus separatem und verknüpftem Ausweis). Unter Berücksichtigung der Differenzierung in der internationalen Rechnungslegung lassen sich insgesamt 6 Möglichkeiten der Abbildung unterscheiden:

 
  Erfolgs-/Ergebnisauswirkung
Ausweisform   Erfolgswirksam Erfolgsneutral Ergebnisneutral
Separater Ausweis   X X X
Verknüpfter Ausweis   X X X

Abb. 3: Möglichkeiten der Abbildung von Steuern in der Rechnungslegung[1]

 

Rz. 26

Hinsichtlich der Erfolgswirkung können erfolgswirksam, erfolgsneutral und ergebnisneutral behandelte Steuern unterschieden werden. Seit der Einführung der Gesamtergebnisrechnung in der IFRS-Rechnungslegung[2] werden die außerhalb der Gesamtergebnisrechnung erfassten Steuern, welche unmittelbar mit dem Eigenkapital verrechnet werden, ergebnisneutral dargestellt; eine Auswirkung auf das Gesamtergebnis ist mit diesen Steuern nicht verbunden.

Ergebnisneutral verrechnete Steuern treten sowohl in der HGB- als auch in der IFRS-Rechnungslegung auf, falls das Unternehmen die Rolle des Steuerentrichtungs- und Haftungsschuldners hat und damit Steuern im unternehmerischen Rechnungswesen abbilden muss, welche das Unternehmen für Dritte abführt (z. B. Umsatzsteuer, einbehaltene Lohn- und Kirchensteuer). Weiterhin war in der deutschen handelsrechtlichen Rechnungslegung der (einmalige) Effekt auf die latenten Steuern aus der Umstellung auf die Rechnungslegung des HGB i. d. F. d. Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) in Einzelfällen ergebnisneutral in den Gewinnrücklagen zu erfassen.[3]

In der IFRS-Rechnungslegung folgt die Erfassung des Steuereffekts auf einen bestimmten wirtschaftlichen Sachverhalt der Abbildung dieses wirtschaftlichen Sachverhalts im Rechnungswesen unmittelbar nach.[4] Da nach IAS 32.37 die für einen Börsengang direkt angefallenen Ausgaben

ergebnisneutral mit dem Eigenkapital verrechnet werden, muss demzufolge auch der Steuervorteil aus der Abzugsfähigkeit dieser Ausgaben ergebnisneutral dem (im Zuge des Börsengangs) eingeworbenen Eigenkapital gutgeschrieben werden.[5]

Da darüber hinaus in der internationalen Rechnungslegung bestimmte Geschäftsvorfälle, insbesondere Bewertungsergebnisse, erfolgsneutral verrechnet werden und die auf diesen Geschäftsvorfällen lastenden Steuereffekte das "bilanzielle" Schicksal dieser Geschäftsvorfälle teilen (IAS 12.61 A a) i. V. m. 12.62), müssen auch Steuern, mit denen das Unternehmen aufgrund dieser Geschäftsvorfälle wirtschaftlich belastet ist, in diesen Fällen erfolgsneutral verrechnet werden. Beispielsweise werden die Wertanpassungen von der Neubewertung unterliegenden Vermögenswerten des Sachanlagevermögens und des immateriellen Vermögens[6] oder die Zeitwertanpassungen für zur Veräußerung gehaltene finanzielle Vermögenswerte[7] erfolgsneutral, jedoch innerhalb des Gesamtergebnisses und damit ergebniswirksam erfasst. Aufgrund der Untergliederung des sonstigen Gesamtergebnisses in das sonstige Gesamtergebnis aus nie zu reklassifizierenden Posten und das sonstige Gesamtergebnis aus unter bestimmten Bedingungen zu reklassifizierenden Posten[8] müssen – in Abhängigkeit des jeweils erfolgsneutral abzubildenden Sachverhalts – auch die hiermit korrespondierenden Steuereffekte in die jeweilige Kategorie klassifiziert werden.

 

Rz. 27

In der eindeutig überwiegenden Anzahl von Fällen handelsrechtlich ergebnisneutral zu behandelnder Steuern ist die Erfolgsneutralität nur zum Zeitpunkt der wirtschaftlichen Verursachung der Steuern gegeben; in den Folgeperioden tritt zumindest eine mittelbare Ergebnisbeeinflussung auf. So wird die zunächst auf Grundstücke und Gebäude aktivierte Grunderwerbsteuer in Form von Abschreibungen auf die Gebäudebuchwerte und in Form von außerplanmäßigen Abschreibungen, Abgangswerten im Rahmen von Veräußerung oder Entnahmen auf Grundstücks- und Gebäudebuchwerte erfolgswirksam.

Größere Ausnahmen von diesem Grundsatz bestehen jedoch in der IFRS-Rechnungslegung; so ist es nach IFRS nicht zwingend, dass zunächst erfolgs- oder ergebnisneutral erfasste Steuern sich zu einem späteren Zeitpunkt erfolgswirksam, d. h. innerhalb der IFRS-GuV-Rechnung, die einen Teil der IFRS-Gesamtergebnisrechnung darstellt,[10] niederschlagen.

So wirken sich sämtliche innerhalb des sonstigen Gesamtergebnisses aus nie zu reklassifizierenden Posten erfasste Gewinne und Verluste zu keinem späteren Zeitpunkt (selbst bei Liquidation des Unternehmens) auf die IFRS-GuV-Rechnung aus. Hierzu zählen insbesondere die Gewinne und Verluste aus der Neubewertung von Sachanlagen und immateriellen Vermögenswerten[11], die Bewertungsanpassungen der Netto-Schuld (bzw. des Netto-Vermögenswerts) aus leistungsorientierten Pensionsplänen[12] sowie bei Anwendung des IFRS 9 zur Bilanzierung und Bewertung der Finanzinstrumente di...

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