Begünstigt sind nach § 10f Abs. 1 EStG Herstellungskosten und bestimmte in den §§ 7h und 7i EStG bezeichnete Anschaffungskosten sowie nach § 10f Abs. 2 EStG Erhaltungsaufwendungen, die auf die zu eigenen Wohnzwecken genutzten Teile des Gebäudes entfallen. Für die Steuerbegünstigung nach § 10f EStG kommt es auf die Abgrenzung zwischen Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand nicht an, da die Rechtsfolgen gleich sind.[1] Aufwendungen für den Ausbau oder die Erweiterung des Gebäudes fallen nicht unter die Steuerbegünstigung.[2]
Der Sonderausgabenabzug für Herstellungs-/Anschaffungskosten beträgt im Jahr des Abschlusses der begünstigten Maßnahme und in den 9 folgenden Jahren bis zu 9 % der Bemessungsgrundlage. Es gibt keine Begrenzung der Bemessungsgrundlage der Höhe nach.
Modernisierungsmaßnahmen i. S. v. § 10f EStG, die Teil einer Gesamtbaumaßnahme sind, können nicht schon in dem Jahr vorgenommen werden, in dem die einzelne Modernisierungsmaßnahme beendet wird, sondern erst im Jahr des Abschlusses der Gesamtbaumaßnahme.[3]
Die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken muss grundsätzlich während des gesamten Kalenderjahres erfüllt sein, um den vollen Abzugsbetrag zu bekommen. Nutzt der Steuerpflichtige das zunächst selbst bewohnte Objekt später zur Einkunftserzielung, ist der verbleibende – noch nicht als Sonderausgaben abgezogene – Restwert mit den übrigen Anschaffungs-/Herstellungskosten des Gebäudes abzuschreiben. Die weitere AfA bemisst sich nach dem sich hiernach ergebenden Betrag und dem für das Gebäude maßgebenden AfA-Satz. Das AfA-Volumen ist allerdings um die fiktive AfA aus der Zeit der vorhergehenden Selbstnutzung zu kürzen.
Erhaltungsaufwand an Objekten i. S. d. §§ 7h und 7i EStG, soweit er auf zu eigenen Wohnzwecken genutzte Teile des Gebäudes entfällt und nicht zu den Betriebsausgaben und Werbungskosten gehört, kann analog zu den Herstellungskosten/Anschaffungskosten im Jahr des Abschlusses der Maßnahme und in den 9 folgenden Kalenderjahren jeweils bis zu 9 % wie Sonderausgaben abgezogen werden. Im Übrigen müssen die Voraussetzungen des § 11a Abs. 1 i. V. m. § 7h Abs. 2 EStG oder des § 11b Satz 1 oder 2 i. V. m. § 7i Abs. 1 Satz 2 EStG und § 7i Abs. 2 EStG vorliegen.
Wird der Höchstsatz nicht in voller Höhe ausgenutzt, gibt es keine Möglichkeit der Nachholung. Die nicht ausgeschöpften Beträge verfallen.
Ausgeschlossen ist ein gleichzeitiger Abzug derselben Aufwendungen als erhöhte Absetzungen, Werbungskosten oder wie Sonderausgaben nach § 10e Abs. 6 EStG bzw. § 10i EStG. Zulässig ist aber der Übergang von den erhöhten Absetzungen zum Sonderausgabenabzug bei einem Übergang von der Einkünfteerzielung zur Nutzung zu eigenen Wohnzwecken.
Ist ein Gebäude teilweise vermietet und teilweise selbstgenutzt, ist die Bemessungsgrundlage für die erhöhte AfA nach §§ 7 h, 7 i EStG einerseits und für den Sonderausgabenabzug andererseits nach dem Verhältnis der Nutzflächen aufzuteilen. Geht der Steuerpflichtige von der Selbstnutzung des Gebäudes zur Einkunftserzielung über, ist der noch nicht berücksichtigte Teil des Erhaltungsaufwands wie Sonderausgaben abzuziehen.[4] Im Fall der Veräußerung geht der noch nicht als Sonderausgaben abgesetzte Erhaltungsaufwand verloren.
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