Die steuerliche Behandlung der Leistungen aus einer Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds in der Auszahlungsphase hängt davon ab, ob und inwieweit die Beiträge in der Ansparphase vorgelagert oder nachgelagert besteuert worden sind. Außerdem ist von Bedeutung, inwieweit bei der vorgelagerten Besteuerung für die Ansparleistungen eine staatliche Förderung durch das Kombimodell der Riester-Rente erfolgte. Zu den nicht geförderten Beiträgen gehören insbesondere pauschal besteuerte Beiträge an eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung, ebenso individuell nach den Lohnsteuerabzugsmerkmalen besteuerte Beitragsleistungen, für die auch keine Altersvorsorge-Zulage oder eine Steuerermäßigung nach § 10a EStG gewährt wurde. Es besteht also eine Korrespondenz zwischen der steuerlichen Behandlung in der Ansparphase und in der Auszahlungsphase: steuerfreie bzw. staatlich geförderte Ansparphase – volle nachgelagerte Besteuerung der Versorgungsleistungen nach § 22 Nr. 5 EStG.
Nach dem Alterseinkünftegesetz sind für die Besteuerung von Leistungen aus der betrieblichen Altersversorgung, unabhängig davon, ob es sich hierbei um einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung handelt, 3 Fallgruppen zu unterscheiden:
- Versorgungsleistungen, die ausschließlich auf staatlich gefördertem Kapital
beruhen, unterliegen in vollem Umfang der nachgelagerten Besteuerung nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG. Hierunter fallen Leistungen aus der betrieblichen Altersversorgung, deren Beiträge in der Ansparphase steuerfrei geblieben sind[1] oder für die die Riester-Förderung gewährt wurde. Für die Anwendung der nachgelagerten Besteuerung ist entscheidend, dass die Beitragsleistungen in der Ansparphase in tatsächlicher Hinsicht steuerfrei geblieben sind. Unerheblich ist, ob die materiell-rechtlichen Voraussetzungen hierfür vorgelegen haben.[2]
- Versorgungsleistungen, die auf ausschließlich nicht geförderten Beiträgen und einer vor dem 1.1.2005 erteilten Altzusage
beruhen, sind bei Leibrentenzahlungen als sonstige Einkünfte mit dem Ertragsanteil bei der Einkommensteuer zu erfassen.[3] In Altfällen mit Kapitalauszahlung sind die darin enthaltenen Erträge als sonstige Einkünfte nur zu versteuern, wenn sie auch nach den allgemeinen Vorschriften als Kapitalerträge der Besteuerung unterliegen würden.[4] Für "alte Direktversicherungen" bedeutet dies, dass die gesamte Versicherungsleistung (inkl. der aufgelaufenen Zinsen) steuerfrei bleibt, wenn die Voraussetzungen, insbesondere die 12-jährige Laufzeit des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG, in der bis zum 31.12.2004 geltenden Fassung erfüllt sind.[5] Ansonsten sind die in der Kapitalzahlung enthaltenen rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen steuerpflichtige Einkünfte i. S. d. § 22 Nr. 5 EStG.
- Versorgungsleistungen, die ausschließlich auf nicht geförderten Beiträgen und einer nach dem 31.12.2004 erteilten Neuzusage
beruhen. Rentenleistungen, die auf einer ab 1.1.2005 erteilten Versorgungszusage beruhen, sind als sonstige Einkünfte nach dem Kohortenprinzip mit den neuen, auch für Sozialversicherungsrenten geltenden prozentualen Besteuerungssätzen steuerpflichtig[6], falls eine lebenslange Leibrente i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 2b EStG n. F. (= kapitalgedeckte Altersversorgung mit Rentenbeginn nicht vor Vollendung des 60. Lebensjahres bzw. des 62. Lebensjahres bei Vertragsabschlüssen ab 1.1.2012) vorliegt. Der Besteuerungsanteil beträgt bei Rentenbeginn in 2005 50 % und steigt pro Jahr um 2 % bzw. ab 2020 um 1 % jährlich an, sodass ab 2040 die volle nachgelagerte Besteuerung erreicht wird. Bei anderen Formen der Rentenversicherung erfolgt eine Besteuerung mit dem neuen (günstigeren) Ertragsanteil.[7] Bei Kapitalauszahlungen aus Neuverträgen sind die darin enthaltenen Erträge, d. h. die rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen, als sonstige Einkünfte einkommensteuerpflichtig. Erfolgt bei Direktversicherungen die Auszahlung erst nach Vollendung des 60. (62.) Lebensjahres und nach einer mindestens 12-jährigen Laufzeit, sind die Zinserträge nur zur Hälfte als steuerpflichtige sonstige Einkünfte anzusetzen.[8]
Aufteilung von Leistungen für Zwecke der Besteuerung
Leistungen aus einem Pensionsfonds, einer Pensionskasse oder einer Direktversicherung, die teilweise auf nicht geförderten und teilweise steuerfreien bzw. alterszulageberechtigten Beiträgen beruhen, sind für Zwecke der Besteuerung ab 2005 aufzuteilen. Nur soweit die späteren Altersversorgungsleistungen auf geförderten Beiträgen beruhen, sind diese in vollem Umfang nachgelagert zu besteuern. Die Versorgungseinrichtung bzw. das Versicherungsunternehmen ist deswegen gesetzlich verpflichtet, beim erstmaligen Bezug sowie bei jeder Änderung von Altersversorgungsleistungen dem Steuerpflichtigen die Höhe sowie die Aufteilung in nicht geförderten und staatlich geförderten Teil auf amtlichem Vordruck[9] zu bescheinigen.[10]
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