Steuerliche Anerkennung von Darlehensverträgen zwischen Angehörigen

BMF, 01.12.1992, IV B 2 - S 2144 - 76/92

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Abschnitt 23 Abs. 4 i. V. m. Abs. 1 der Einkommensteuer-Richtlinien – EStR – regelt die steuerliche Behandlung von Darlehensverhältnissen zwischen Angehörigen. Der Bundesfinanzhof hat in den Urteilen vom 7. November 1990 (BStBl 1991 II S. 291), 18. Dezember 1990 (BStBl 1991 II S. 391, 581, 882 und 911), 4. Juni 1991 (BStBl II S. 838) und 12. Februar 1992 (BStBl II S. 468) die Verwaltungsregelungen grundsätzlich bestätigt und dabei die Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung von Darlehensverhältnissen genauer festgelegt. Nach Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt danach für die Beurteilung von Darlehensverträgen zwischen Angehörigen oder zwischen einer Personengesellschaft und Angehörigen der die Gesellschaft beherrschenden Gesellschafter folgendes:

1. Allgemeine Voraussetzungen der steuerlichen Anerkennung

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Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung ist, daß der Darlehensvertrag bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen worden ist und tatsächlich wie vereinbart durchgeführt wird; dabei müssen Vertragsinhalt und Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (Fremdvergleich); vgl. BFH-Urteile vom 18. Dezember 1990 und vom 12. Februar 1992 (a.a.O.).

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Der Darlehensvertrag und seine tatsächliche Durchführung müssen die Trennung der Vermögens- und Einkunftssphären der vertragschließenden Angehörigen (z. B. Eltern und Kinder) gewährleisten. Eine klare, deutliche und einwandfreie Abgrenzung von einer Unterhaltsgewährung oder einer verschleierten Schenkung der Darlehenszinsen muß in jedem Einzelfall und während der gesamten Vertragsdauer möglich sein; vgl. BFH-Urteile vom 7. November 1990 und vom 4. Juni 1991 (a. a. O.).

2. Fremdvergleich bei Darlehensverträgen zwischen Angehörigen

a) Allgemeines

4	Es steht Angehörigen grundsätzlich frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander so zu gestalten, daß sie für sie steuerlich möglichst günstig sind. Das Vereinbarte muß jedoch in jedem Einzelfall und während der gesamten Vertragsdauer nach Inhalt und Durchführung dem entsprechen, was fremde Dritte bei der Gestaltung eines entsprechenden Darlehensverhältnisses üblicherweise vereinbaren würden; vgl. BFH-Urteile vom 7. November 1990 (a. a. O.), 18. Dezember 1990, BStBl 1991 II S. 391, und vom 12. Februar 1992 (a. a. O.). Vergleichsmaßstab sind die Vertragsgestaltungen, die zwischen Darlehensnehmern und Kreditinstituten üblich sind.
5	Das setzt insbesondere voraus, daß eine Vereinbarung über die Laufzeit und über Art und Zeit der Rückzahlung des Darlehens getroffen worden ist, die Zinsen zu den Fälligkeitszeitpunkten entrichtet werden und der Rückzahlungsanspruch ausreichend besichert ist.
6	Der Fremdvergleich ist auch durchzuführen, wenn Vereinbarungen nicht unmittelbar zwischen Angehörigen getroffen werden, sondern zwischen einer Personengesellschaft und Angehörigen der Gesellschafter, wenn die Gesellschafter, mit deren Angehörigen die Vereinbarungen getroffen wurden, die Gesellschaft beherrschen; vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1990, BStBl 1991 II S. 581. Gleiches gilt, wenn beherrschende Gesellschafter einer Personengesellschaft Darlehensforderungen gegen die Personengesellschaft an Angehörige schenkweise abtreten (vgl.Abschnitt 23 Abs. 4 Satz 7 ff. EStR).

b) Fremdvergleich bei wirtschaftlich voneinander unabhängigen Angehörigen

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Ein Darlehensvertrag zwischen volljährigen, voneinander wirtschaftlich unabhängigen Angehörigen kann ausnahmsweise steuerrechtlich bereits anerkannt werden, wenn er zwar nicht in allen Punkten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (vgl. Rdnrn. 2 bis 6), aber die Darlehensmittel, die aus Anlaß der Herstellung oder Anschaffung von Vermögensgegenständen gewährt werden (z. B. Bau- oder Anschaffungsdarlehen), ansonsten bei einem fremden Dritten hätten aufgenommen werden müssen. Entscheidend ist, daß die getroffenen Vereinbarungen tatsächlich vollzogen werden, insbesondere die Darlehenszinsen regelmäßig gezahlt werden. Die Modalitäten der Darlehenstilgung und die Besicherung brauchen in diesen Fällen nicht geprüft zu werden (BFH-Urteil vom 4. Juni 1991 – a. a. O.).

3. Schenkweise begründete Darlehensforderung

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Wird die unentgeltliche Zuwendung eines Geldbetrags an einen Angehörigen davon abhängig gemacht, daß der Empfänger den Betrag als Darlehen wieder zurückgeben muß, ist ertragsteuerlich weder die vereinbarte Schenkung noch die Rückgabe als Darlehen anzuerkennen. Der Empfänger erhält nicht die alleinige und unbeschränkte Verfügungsmacht über die Geldmittel, da er sie nur zum Zwecke der Rückgabe an den Zuwendenden oder an eine Personengesellschaft, die der Zuwendende oder dessen Angehörige beherrschen, verwenden darf. Entsprechendes gilt im Verhältnis zwischen Eltern und minderjährigen Kindern, wenn das Kindesvermögen nicht einwandfrei vom Elternvermögen getrennt wird. Da die Schenkung tatsächlich nicht vollzogen wurde, begründet die Rückgewähr der Geldbeträge kein mit ertragsteuerlicher Wirkung anzuerkennendes ...