Sonderbetriebsvermögen bei Schwester-Personengesellschaften – Atypisch stille Gesellschaft als selbständiges Steuerrechtssubjekt

Kommentar

Ein Teil der Kommanditisten, diean der Klägerin der X GmbH & Co. KG, beteiligt war, hielt daneben auch eine atypisch stille Beteiligung an der Y GmbH, die ihrerseits Wirtschaftsgüter an die Klägerin vermietet hatte. Streitig war, ob die an die Klägerin vermieteten Wirtschaftsgüter Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten bei der Klägerin bildeten mit der Folge, daß von ihnen Sonderabschreibungen auf diese Wirtschaftsgüter geltend gemacht werden konnten. Klage und Revision der Klägerin blieben erfolglos.

Der BFH entschied, daß die von der Klägerin angemieteten Wirtschaftsgüter nicht zu deren Sonderbetriebsvermögen gehörten. Die gewerblichen Einkünfte aus der Vermietung der Wirtschaftsgüter an die Klägerin seien bei der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung der Y-GmbH atypisch

stille Gesellschaft und nicht im Rahmen der Gewinnfeststellung für die Klägerin zu erfassen. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG stehe diesem Ergebnis nicht entgegen. Die Qualifikation des Vermögens und der Einkünfte aus der Verpachtung dieses Vermögens einer gewerblich geprägten Personengesellschaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG (leistende Gesellschaft) habe bei ganz oder teilweise identischen Personengesellschaften (Schwester-Gesellschaften) Vorrang vor der Qualifikation des Vermögens als Sonderbetriebsvermögen und der Einkünfte als Sonderbetriebseinkünfte der Gesellschafter nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG bei der leistungsempfangenden Gesellschaft (vgl. z. B. BFH, Urteil v. 22.11. 1994, VIII R 63/93, BStBl 1996 II S.93). Diese Grundsätze seien auch anwendbar, wenn die leistende Gesellschaft eine atypisch stille Gesellschaft sei. § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG stellten maßgeblich auf das Innenverhältnis ab. So gesehen werde auch eine atypisch stille Gesellschaft i. S. dieser Regelungen gewerblich tätig (vgl. BFH, Urteil v. 10.8. 1994, I R 133/93, BStBl 1995 II S. 171 ).

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 26.11.1996, VIII R 42/94

Anmerkung:

Die Entscheidung liegt auf der Linie der neueren Rechtsprechung des BFH, die dem Charakter der gewerblich tätigen oder geprägten Personengesellschaft als eigenständiges Steuerrechtssubjekt eine stärkere Bedeutung zumißt, als dies in der älteren Judikatur der Fall war (zur neueren Rechtsprechung vgl. z. B. BFH, Urteil v. 16. 6. 1994, IV R 48/93, BStBl 1996 II S. 82, betreffend gewerblich geprägte Schein-KG; BFH, Urteil v. 22. 11. 1994, VIII R 63/93, BStBl 1996 II S. 93, betreffend gewerblich geprägte GbR; BFH, Urteil v. 23. 4. 1996, VIII R 13/95, BFHE 181, 1, betreffend mitunternehmerische Betriebsaufspaltung). Mit der wohl h. M. (vgl. die Nachweise bei L. Schmidt, EStG, Kommentar, 16.Aufl., § 15 Rdnr. 228) und entgegen Teilen der Literatur (vgl. z. B. L. Schmidt, EStG, Kommentar, 16. Aufl., § 15 Rdnr. 220) hat das Besprechungsurteil angenommen, daß auch eine atypisch stille Gesellschaft als gewerblich geprägte Personengesellschaft i. S. v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG in Betracht kommt. Dem ist m. E. zuzustimmen: Wenn eine Kapitalgesellschaft (z. B. GmbH) als geschäftsführende persönlich haftende Gesellschafterin einer KG dieser ein gewerbliches Gepräge zu geben vermag, so muß dies gleichermaßen und erst recht für eine Kapitalgesellschaft als tätige Gesellschafterin (Geschäftsinhaberin) einer atypisch stillen Gesellschaft gelten.

Die neuere Rechtsprechung bietet die Möglichkeit , dem „Fluch des Sonderbetriebsvermögens” (vgl. Märkle, DStZ 1997 S. 233) dadurch zu entgehen, daß das bisherige Sonderbetriebsvermögen bei der Haupt-Personengesellschaft auf eine aus den Inhabern des Sonderbetriebsvermögens bestehende, gewerblich geprägte Schwester-Personengesellschaft (Zweitgesellschaft), z. B. eine Gepräge-GmbH & Co. GbR, ausgegliedert und künftig von dieser der Hauptgesellschaft zur Nutzung überlassen wird. Als Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten wird man diese Ausgliederung jedenfalls im Normalfall nicht qualifizieren können (ebenso Märkle, DStZ 1997 S. 233, S. 246 f.; HG, DStR 1997 S. 817).