Sonderbetriebsvermögen: Aus... / 3.3.3 Darlehensforderungen des Gesellschafters an die Gesellschaft

Darlehensforderungen des Gesellschafters gegen die Personengesellschaft sind, wenn sie mit dem Gesellschaftsverhältnis wirtschaftlich zusammenhängen, Sonderbetriebsvermögen. Sie sind in der Sonderbilanz des Gesellschafters zu aktivieren und in der Steuerbilanz der Gesellschaft korrespondierend als Passivposten auszuweisen. Für die Gesamtbilanz folgt daraus, dass die Forderung zu Eigenkapital unter Erhöhung des Gesamtkapitalkontos des Gesellschafters wird.[1] Ein Gesellschafterdarlehen ist daher letztlich wie eine Einlage zu behandeln, die Rückzahlung als Entnahme.[2]

Gesellschafterdarlehensforderungen werden infolge der Berücksichtigung als Sonderbetriebsvermögen I faktisch in steuerliches Eigenkapital umqualifiziert[3]. Die Umqualifizierung in steuerliches Eigenkapital in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft hat zur Folge, dass Teilwertabschreibungen von Darlehensforderungen in der Sonderbilanz aufgrund des Korrespondenzprinzips nicht zulässig sind[4].

Der Grundsatz der korrespondieren Bilanzierung wird aus den mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verfolgten Zielen entnommen, den Gewinn des Mitunternehmers demjenigen eines Einzelunternehmers anzugleichen, der mit sich selbst keine schuldrechtlichen Verpflichtungen eingehen und dadurch den Gewinn mindern kann. Die korrespondierende Bilanzierung verhindert z. B., dass in der Sonderbilanz des Gesellschafters eine Teilwertabschreibung auf die Forderung wegen gesunkener Bonität der Gesellschaft als Schuldner vorgenommen wird, während die Gesellschaft ihre Verbindlichkeit nach dem Imparitätsprinzip unverändert mit den Anschaffungskosten ausweist. Eine Wertberichtigung der Darlehensforderung kommt während des Bestehens der Gesellschaft nicht in Betracht. Dieser Verlust im Sonderbetriebsvermögen wird grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerstellung realisiert.[5]

 
Hinweis

Wegfall der korrespondierenden Bilanzierung eines Gesellschafterdarlehens bei Veräußerung des Mitunternehmeranteils

Die korrespondierende Bilanzierung der Darlehensforderung eines Personengesellschafters in dessen Sonderbilanz und in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft endet mit dem Ausscheiden des Gesellschafters aus der Gesellschaft. Ab diesem Zeitpunkt verliert die in der Gesamthandsbilanz ausgewiesene Darlehensverbindlichkeit der Gesellschaft ihre Funktion als funktionales Eigenkapital und stellt entsprechend ihrem Bilanzausweis Fremdkapital dar. Mit dem Ausscheiden des Gesellschafter steht dieser der Gesellschaft wie ein fremder Dritter gegenüber. Bei Aufstellung der Bilanz auf den Zeitpunkt seines Ausscheidens kann dann auch eine noch nicht erfüllte Verpflichtung mit dem niedrigeren Teilwert bewertet werden[6]

Scheidet ein Kommanditist aus der KG aus und bleibt sein bisheriges Gesellschafterdarlehen bestehen, so ist, wenn diese Forderung später wertlos wird, sein Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn nach Auffassung des BFH[7] mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit gemindert. Eine nachträgliche Betriebsausgabe i. S. d. § 24 Nr. 2 EStG liegt nicht vor.

Kein Sonderbetriebsvermögen, sondern eigenes Betriebsvermögen sind Forderungen eines Einzelunternehmers gegen die Personengesellschaft aus laufenden Lieferungen oder Leistungen, die nicht wirtschaftlich mit dem Gesellschaftsverhältnis zusammenhängen und wie zwischen fremden Dritten abgewickelt werden.[8]

 
Praxis-Tipp

Keine Anwendung der Abzinsungsregelung

Das Abzinsungsgebot nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG, wonach unverzinsliche Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mindestens 12 Monaten abzuzinsen sind, gilt nicht für unverzinsliche Kreditgewährungen durch Mitunternehmer, soweit Sonderbetriebsvermögen entsteht. Die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG ist für Gesellschafterdarlehen nicht anwendbar, da diese nicht nur in der Bilanz der Personengesellschaft als Fremdkapital zu passivieren, sondern korrespondierend hierzu in der Sonderbilanz des Gesellschafters zu aktivieren sind und sich mithin in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft zu Eigenkapital wandelt.[9]

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