Sonderbetriebsvermögen: Ausgewählte Fragen und Probleme / 3.3.2 Sonderthema "Pensionsansprüche"

Ein Sonderthema bilden die Pensionsansprüche eines Gesellschafter-Geschäftsführers einer Personengesellschaft. Die Vorschrift des § 6a EStG ist nur für die Steuerbilanz von Bedeutung. Sie gewährt ein Passivierungswahlrecht ("darf"), das im Fall der Altzusage (Passivierungswahlrecht nach Art. 29 Abs. 1 Satz 1 EGHGB), d. h. einer vor dem 1.1.1987 erteilten Pensionszusage, unabhängig von der Handelsbilanz ausgeübt werden kann.^[1]

Nach der Rechtsprechung^[2] ist die Pensionszusage in der Steuerbilanz der Gesamthand gewinnmindernd zu passivieren. Die Bewertung kann vom handelsrechtlichen Wert abweichen.^[3] Die Pensionsrückstellung tritt infolge der gewinnmindernden Passivierung zwangsläufig als Aufwand in der Steuerbilanz der Personengesellschaft (1. Stufe) in Erscheinung. Die Neutralisierung dieses Aufwands geschieht in der Weise, dass die in der Steuerbilanz der Gesellschaft passivierte Pensionszusage durch einen gleich hohen Aktivposten in einer Sonderbilanz ausgeglichen wird (2. Stufe). Es handelt sich hierbei um den Grundsatz der "korrespondierenden Bilanzierung" von Sondervergütungen.

Hinweis

Aktivierung in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters

Der BFH^[4] hat entschieden, dass die Aktivierung in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters zu erfolgen hat und damit dessen Sonderbetriebsertrag erhöht. Die Versorgungsanwartschaft ist – wie laufende Gehaltsbezüge – bei dem Gesellschafter in dem Wirtschaftsjahr gewinnerhöhend zu erfassen, in dem sie bei der Personengesellschaft als Aufwand in Erscheinung tritt (sog. additive Gewinnermittlung mit korrespondierender Bilanzierung).

Die korrespondierende Bilanzierung von Pensionsansprüchen eines Personengesellschafters in dessen Sonderbilanz und der Gesamthandsbilanz ist auch nach Ausscheiden des Gesellschafters fortzuführen, weil § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nach dem Ausscheiden geleistete Pensionszahlungen den während der Zugehörigkeit zur Gesellschaft bezogenen Sondervergütungen gleichstellt.^[5]

Zur bilanzsteuerrechtlichen Behandlung von Pensionszusagen einer Personengesellschaft an einen Mitunternehmer oder dessen Hinterbliebene hat sich das BMF^[6] in einem umfangreichen Schreiben geäußert, das spezielle Übergangsregelungen enthält.

[1] BMF, Schreiben v. 12.3.2010, BStBl 2010 I S. 239, Rn. 11.

[2] BFH, Urteil v. 16.12.1992, I R 105/91, BStBl 1993 II S. 792.

[3] BMF, Schreiben v. 12.3.2010, BStBl 2010 I S. 239, Rn. 10.

[4] BFH, Urteil v. 14.2.2006, VIII R 40/03, BStBl 2008 II S. 182, Rn. 57.

[5] BFH, Urteil v. 6.3.2014 IV R 14/11, BStBl 2014 II S. 624.

[6] BMF, Schreiben v. 29.1.2008, BStBl 2008 I S. 317.