Sonderbetriebsvermögen: Ausgewählte Fragen und Probleme / 2.3 Sonderbetriebsvermögen

Hans Walter Schoor

2.3.1 Mitunternehmeranteil umfasst Sonderbetriebsvermögen

Handelsrechtlich gibt es kein Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters einer Personenhandelsgesellschaft.^{^[1]} Ein Mitunternehmeranteil i. S. d. § 6 Abs. 3 Satz 1 1. Halbsatz EStG umfasst jedoch nicht nur den Anteil des Mitunternehmers am Vermögen der Gesellschaft, sondern auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters.^{^[2]} Zum Betriebsvermögen einer gewerblichen oder freiberuflichen Personengesellschaft gehören also nicht nur die im Gesamthandseigentum der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgüter, sondern auch diejenigen Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, die jedoch geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) zu dienen oder der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen II) förderlich sind.^{^[3]}

Unter der Voraussetzung, dass es sich um dem Betrieb der Mitunternehmerschaft dienendes Betriebsvermögen handelt, kommen als in Sonderbilanzen auszuweisendes Sonderbetriebsvermögen in Betracht

Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer allein gehören,^{^[4]}
Wirtschaftsgüter, die einer Bruchteilsgemeinschaft zuzurechnen sind, an der ein Mitunternehmer, mehrere Mitunternehmer oder alle Mitunternehmer beteiligt sind und
Wirtschaftsgüter, die einer neben der Personengesellschaft als solcher bestehenden Gesamthandsgemeinschaft, z. B. Erbengemeinschaft, zuzurechnen sind, an der ein Mitunternehmer, mehrere Mitunternehmer oder alle Mitunternehmer beteiligt sind.^{^[5]}

Hinweis
Jeder Mitunternehmer hat ein eigenes Sonderbetriebsvermögen
Gehört ein Wirtschaftsgut, das die Voraussetzung der Zugehörigkeit zum Sonderbetriebsvermögen erfüllt, einem Mitunternehmer nicht allein, so gehört stets nur der dem Mitunternehmer zuzurechnende Anteil an diesem Wirtschaftsgut zu seinem Sonderbetriebsvermögen; denn jeder Mitunternehmer hat ein eigenes Sonderbetriebsvermögen.

[1] BFH, Urteil v. 23.10.1990, VIII R 142/85, BStBl 1991 II S. 401, Rn. 40.

[2] BFH, Urteil v. 12.4.2000, XI R 35/99, BStBl 2001 II S. 26; BFH, Urteil v. 24.8.2000, IV R 51/98, BStBl 2005 II S. 173.

[3] BFH, Urteil v. 10.6.1999, IV R 21/98, BStBl 1999 II S. 715; BFH, Urteil v. 18.12.2001, VIII R 27/00, BStBl 2002 II S. 733; BFH, Urteil v. 12.10.2016, I R 92/12, BFH/NV 2017 S. 685, Rn. 12.

[4] BFH, Beschluss v. 11.7.2008, IV B 121/07, BFH/NV 2008 S. 202.

[5] Uelner, DStJG, Band 14 S. 139, 145.

2.3.2 Rechtsgrundlage für die Bilanzierung

Rechtsgrundlage für die Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens in den Betriebsvermögensvergleich ist nicht § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, sondern § 4 Abs. 1 EStG. Die Einbeziehung von Sonderbetriebsvermögen in die Gewinnermittlung gilt nicht nur bei gewerblich tätigen Mitunternehmerschaften, sondern auch bei land- und forstwirtschaftlichen und freiberuflichen Mitunternehmerschaften.^{^[1]}

In Sonderbilanzen werden (aktive und passive) Wirtschaftsgüter ausgewiesen, die wirtschaftlich eng mit dem Betrieb der Gesellschaft verbunden sind, insbesondere Wirtschaftsgüter, die der Gesellschaft zur Nutzung überlassen werden und die damit zusammenhängenden Verbindlichkeiten.^{^[2]}

[1] BFH, Urteil v. 2.12.1982, IV R 72/79, BStBl 1983 II S. 215.

[2] BFH, Urteil v. 28.1.1993, IV R 131/91, BStBl 1993 II S. 509.

2.3.3 Unterlassene Bilanzierung

Wirtschaftsgüter des notwendigen Sonderbetriebsvermögens sind ohne Einlagehandlung dem Betriebsvermögen zuzuordnen. Die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen entfällt nicht deshalb, weil die Zugehörigkeit nicht Niederschlag in der buchmäßigen Behandlung gefunden hat.^{^[1]}

Hinweis

Bilanzberichtigung

Wurde ein Wirtschaftsgut des notwendigen Sonderbetriebsvermögens fälschlicherweise nicht bilanziert, muss es im Wege der Bilanzberichtigung^{^[2]} eingebucht werden.^{^[3]} Bei einer bilanzberichtigenden Einbuchung eines bisher zu Unrecht nicht bilanzierten Wirtschaftsguts ist dieses i. d. R. mit dem Wert anzusetzen, mit dem es bei von Anfang an richtiger Bilanzierung zu Buche stehen würde. Ein Wirtschaftsgut des notwendigen Betriebsvermögens, das rechtsirrig nicht in die Bilanz aufgenommen worden ist, ist in die erste verfahrensrechtlich offene Anfangsbilanz erfolgsneutral mit dem Wert einzubuchen, mit dem es zu Buche stehen würde, wenn die Bilanzierung von Anfang an zutreffend vorgenommen worden wäre. In diesem Fall ist bei der Ermittlung des Einbuchungswerts eines abnutzbaren Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens eine "Schattenrechnung" (Absetzung der bisher unterlassenen AfA-Beträge von den Anschaffungskosten bzw. dem Einlagewert) durchzuführen.^{^[4]} Die unterlassene AfA ist also endgültig steuerlich verloren, soweit bestandskräftige, nicht mehr änderbare Veranlagungszeiträume betroffen sind.

[1] BFH, Urteil v. 19.2.1991, VIII R 84/88, BFH/NV 1992 S. 161.

[2] § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG.

[3] BFH, Urteil v. 12.10.1977, I R 248/74, BStBl 1978 II S. 191.

[4] BFH, Urteil v. 24.10.2001, X R 153/97, BStBl 2002 II S. 75; BFH, Urteil v. 22.6.2010, VIII R 3/08, BStBl 2010 II S. 1035; BFH, Urteil v. 29.7.2015, X R 37/13, BFH/NV 2016, Rn. 40.