2.1 Überblick
Das steuerliche Betriebsvermögen einer Personengesellschaft besteht zum einen aus den Wirtschaftsgütern, die zum handelsrechtlichen Gesellschaftsvermögen gehören, wobei allerdings solche Wirtschaftsgüter auszuscheiden sind, die zum notwendigen Privatvermögen gehören. Zum anderen gehören zum steuerlichen Betriebsvermögen einer Personengesellschaft auch die Wirtschaftsgüter, die den Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter zuzurechnen sind. Es gilt also die Formel: Steuerliches Betriebsvermögen der Personengesellschaft = Gesellschaftsvermögen ./. Wirtschaftsgüter des notwendigen Privatvermögens, die handelsrechtlich zum Gesellschaftsvermögen gehören + Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter.
2.2 Gesamthandsvermögen als notwendiges Betriebsvermögen
Entsprechend dem Vollständigkeitsgebot[1] sind in der Handelsbilanz einer Personengesellschaft diejenigen Vermögensgegenstände auszuweisen, die zum handelsrechtlichen Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen) gehören. Alle Wirtschaftsgüter, die zum Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft gehören, sind prinzipiell – auch bei zeitweiser privater Nutzung – notwendiges Betriebsvermögen. Wegen des Maßgeblichkeitsprinzips[2] sind die zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter auch in die Steuerbilanz aufzunehmen.[3] Dies gilt in gleicher Weise für aktive wie für passive Wirtschaftsgüter. Notwendiges Betriebsvermögen des Gesamthandsvermögens kann nicht durch einen Buchungsakt entnommen werden.
Gewillkürtes gesamthänderisches Betriebsvermögen kann eine Personengesellschaft nicht haben, weil alle zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter, die kein notwendiges Privatvermögen sind, wegen des Grundsatzes der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz zwangsläufig zum steuerlichen Betriebsvermögen gehören.[4]
Der Grundsatz, dass Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens notwendiges Betriebsvermögen sind, erleidet Ausnahmen. In den Betriebsvermögensvergleich eines Einzelkaufmanns dürfen keine Wirtschaftsgüter einbezogen werden, die nicht Betriebsvermögen, sondern notwendiges Privatvermögen sind. Entsprechendes gilt für das Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft. Dementsprechend hat der BFH[5] in ständiger Rechtsprechung solche aktiven und passiven – gesamthänderisch gebundenen – Wirtschaftsgüter nicht in den steuerrechtlichen Betriebsvermögensvergleich einbezogen, die privaten Zwecken der Gesellschafter dienen.
Gesamthandsvermögen als notwendiges Privatvermögen
Bei fehlender betrieblicher Veranlassung für den Erwerb eines Wirtschaftsguts oder seiner Zuordnung zum Betriebsvermögen werden nicht nur die Nutzungsvergütungen oder die Nutzungsentgelte aus dem Betriebsvermögensvergleich eliminiert, sondern auch die zugrunde liegende Vermögenssubstanz. Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens, die ohne betrieblichen Anlass erworben werden, z. B. verlustträchtige Wirtschaftsgüter, und Wirtschaftsgüter des notwendigen Privatvermögens bleiben außerhalb des steuerlichen Betriebsvermögens, auch wenn sie zum Gesellschaftsvermögen gehören. Solche Wirtschaftsgüter sind notwendiges Privatvermögen der Personengesellschaft. Die Behandlung von Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens als notwendiges Privatvermögen bedeutet eine Durchbrechung des Grundsatzes der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz.
2.3 Sonderbetriebsvermögen
2.3.1 Mitunternehmeranteil umfasst Sonderbetriebsvermögen
Handelsrechtlich gibt es kein Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters einer Personenhandelsgesellschaft.[1] Ein Mitunternehmeranteil i. S. d. § 6 Abs. 3 Satz 1 1. Halbsatz EStG umfasst jedoch nicht nur den Anteil des Mitunternehmers am Vermögen der Gesellschaft, sondern auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters.[2] Zum Betriebsvermögen einer gewerblichen oder freiberuflichen Personengesellschaft gehören also nicht nur die im Gesamthandseigentum der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgüter, sondern auch diejenigen Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, die jedoch geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) zu dienen oder der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen II) förderlich sind.[3]
Unter der Voraussetzung, dass es sich um dem Betrieb der Mitunternehmerschaft dienendes Betriebsvermögen handelt, kommen als in Sonderbilanzen auszuweisendes Sonderbetriebsvermögen in Betracht
- Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer allein gehören,[4]
- Wirtschaftsgüter, die einer Bruchteilsgemeinschaft zuzurechnen sind, an der ein Mitunternehmer, mehrere Mitunternehmer oder alle Mitunternehmer beteiligt sind und
Wirtschaftsgüter, die einer neben der Personengesellschaft als solcher bestehenden Gesamthandsgemeinschaft, z. B. Erbe...
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