Sonderbetriebsvermögen: Ausgewählte Fragen und Probleme / 1.2 2-stufige Gewinnermittlung

Zu den gewerblichen Einkünften eines Gesellschafters einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehören der Gewinnanteil^[1] und bestimmte Sondervergütungen.^[2] Darüber hinaus zählen zu den Einkünften aus der Beteiligung an der Gesellschaft auch die Ergebnisse aus der Veränderung von Sonderbetriebsvermögen in der Hand des Gesellschafters.^[3]

Der Gesamtgewinn einer Mitunternehmerschaft wird folglich in 2 Stufen ermittelt:

Stufe 1

• Grundlage der 1. Stufe ist der Gewinn der Personengesellschaft als solcher, der sich aus ihrer Steuerbilanz – gelegentlich als Steuerbilanz 1. Stufe bezeichnet – ergibt. Hierunter fallen die Gewinnanteile, die den Mitunternehmern des Betriebs der Personengesellschaft nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG unmittelbar zur Besteuerung zugerechnet werden. Die Höhe dieses Gewinnanteils richtet sich nach dem handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssel.^[4]
• Auf der 1. Stufe mit berücksichtigt wird das Ergebnis einer etwaigen Ergänzungsbilanz für den einzelnen Mitunternehmer, in der Wertkorrekturen zu den Ansätzen der Steuerbilanz der Gesellschaft erfasst sind.^[5] Eine solche Ergänzungsbilanz ist erforderlich, wenn der Wert, mit dem ein Wirtschaftsgut in der Steuerbilanz der Personengesellschaft ausgewiesen ist, hinsichtlich des Gesellschafters, für den die Ergänzungsbilanz aufgestellt wird, deshalb ergänzt werden muss, weil für ihn ein anderer Buchwert als für die übrigen Gesellschafter in Betracht kommt. Der Anteil eines Gesellschafters am Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft und das Ergebnis aus der Ergänzungsbilanz machen zusammen den Gewinnanteil i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 1. Halbsatz EStG aus.^[6]

Stufe 2

In der 2. Stufe wird das Ergebnis etwaiger Sonderbilanzen berücksichtigt, in der

• Aufwand und Ertrag der aktiven und passiven Wirtschaftsgüter des dem einzelnen Mitunternehmer gehörigen Sonderbetriebsvermögens sowie
• die in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG an zweiter Stelle genannten Sondervergütungen,
• die sonstigen Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben und
• etwaige Gewinne oder Verluste aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils^[7] ausgewiesen sind.
• Die nicht abziehbaren Betriebsausgaben als außerbilanzielle Zurechnungen sind Teil des Ergebnisses der Gesellschaft oder Teil des Ergebnisses des Sonderbetriebsvermögens, je nachdem, ob sie auf der Ebene der Gesellschaft oder des Gesellschafters angefallen sind.

[1] § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 1. Halbsatz EStG.

[2] § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 2. Halbsatz  EStG.

[3] BFH, Urteil v. 23.10.1990, VIII R 142/85, BStBl 1991 II S. 401.

[4] BFH, Beschluss v. 10.11.1980, GrS 1/79, BStBl 1981 II S. 164, Rn. 55.

[5] BFH, Urteil v. 30.3.1993, VIII R 63/91, BStBl 1993 II S. 706; BFH, Urteil v. 19.9.2019, IV R 50/16, BStBl 2020 II S. 57, Rn. 31.

[6] BFH, Urteil v. 29.10.1991, VIII R 148/85, BStBl 1992 II S. 647.

[7] § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.