Zu den gewerblichen Einkünften eines Gesellschafters einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehören der Anteil am Gesellschaftsgewinn[1] und bestimmte Sondervergütungen.[2] Darüber hinaus zählen zu den Einkünften aus der Beteiligung an der Gesellschaft auch die Ergebnisse aus der Veränderung von Sonderbetriebsvermögen in der Hand des Gesellschafters.[3]
Handelsrechtlich gibt es kein Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters einer Personenhandelsgesellschaft.[4] Ein Mitunternehmeranteil i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG umfasst demgegenüber nicht nur den Anteil des Mitunternehmers am Vermögen der Gesellschaft, sondern auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters.[5] Ein Mitunternehmeranteil setzt sich also aus der dem Mitunternehmer zustehenden Quote am Gesamthandsvermögen und dem Sonderbetriebsvermögen zusammen; beide Komponenten verschmelzen zu dem Mitunternehmeranteil.
Einbeziehung in die Gewinnermittlung
Rechtsgrundlage für die Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens in die steuerliche Gewinnermittlung von Mitunternehmerschaften ist nicht § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, sondern § 4 Abs. 1 EStG.[6] Das Betriebsvermögen i. S. d. § 4 Abs. 1 EStG umfasst bei einer Personengesellschaft sowohl die Wirtschaftsgüter, die zum Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft i. S. d. §§ 718, 719 BGB gehören, als auch diejenigen Wirtschaftsgüter, die einem, mehreren oder allen Mitunternehmern gehören (Sonderbetriebsvermögen). Das Sonderbetriebsvermögen steht qualitativ dem Gesamthandsvermögen gleich, d. h. es ist ertragsteuerrechtlich unerheblich, ob sich das Vermögen im Gesamthandsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen befindet, abgesehen davon, dass Sonderbetriebsvermögen personell nur den Mitunternehmern zuzurechnen ist, die Eigentümer sind.
Der BFH unterscheidet zwischen aktivem und passivem Sonderbetriebsvermögen I und II. Notwendiges Sonderbetriebsvermögen I sind Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, die jedoch geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen.[7] Das trifft vor allem für im Eigentum des Gesellschafters stehende Wirtschaftsgüter zu, die der Gesellschafter der Personengesellschaft zur Nutzung überlässt; diese Wirtschaftsgüter gehören steuerrechtlich zum Betriebsvermögen der Gesellschaft, bleiben aber weiterhin zivilrechtliches Eigentum des Gesellschafters.[8] Hauptanwendungsfall sind in der Praxis Immobilien, die sich im Eigentum eines oder mehrerer Mitunternehmer befinden und der Personengesellschaft zur Nutzung für ihre eigengewerbliche Tätigkeit überlassen werden. Wirtschaftsgüter, die einer Personengesellschaft von ihrem Gesellschafter zur Nutzung überlassen werden, stellen selbst dann notwendiges Sonderbetriebsvermögen I dar, wenn die Gesellschaft die Wirtschaftsgüter nicht für eigenbetriebliche Zwecke, sondern zur Untervermietung nutzt, also an Dritte weitervermietet.[9]
Zum notwendigen aktiven Sonderbetriebsvermögen II gehören Wirtschaftsgüter, die unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft eingesetzt werden.[10]
Zum Sonderbetriebsvermögen gehören – anders als beim Gesamthandsvermögen, das nur notwendiges Betriebsvermögen und notwendiges Privatvermögen kennt – sowohl Wirtschaftsgüter des notwendigen als auch gewillkürten Betriebsvermögens.
Es gibt aktives und passives/negatives Sonderbetriebsvermögen I und II, wobei anzumerken ist, dass im Schrifttum[11] die Unterscheidung zwischen passivem Sonderbetriebsvermögen I und II – als sinnlos – abgelehnt wird. Schulden eines Mitunternehmers gegenüber Dritten, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit aktiven Wirtschaftsgütern des notwendigen oder gewillkürten aktiven Sonderbetriebsvermögens stehen, z. B. zur Finanzierung ihrer Anschaffungskosten, sind in der Sonderbilanz als Passivposten (als passives Sonderbetriebsvermögen I) auszuweisen.[12] Zum passiven Sonderbetriebsvermögen II gehört z. B. ein Darlehen, das zum Erwerb einer zum aktiven Sonderbetriebsvermögen II gehörenden Beteiligung aufgenommen wurde.[13]
Wirtschaftsgüter im Miteigentum
Betriebsvermögen können nur solche Wirtschaftsgüter sein, die dem Betriebsinhaber bzw. Mitunternehmer als eigene zuzurechnen sind. Es kommt vor, dass der Personengesellschaft zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgüter zum Teil im Miteigentum von anderen Personen stehen, die nicht Mitunternehmer sind. Diese Wirtschaftsgüter gehören nur insoweit zum Sonderbetriebsvermögen, als sie einem Mitunternehmer gehören und die allgemeinen Voraussetzungen für das Vorliegen von Sonderbetriebsvermögen erfüllen.[14]
Wird ein Miteigentumsanteil an einem Grundstück des Betriebsvermögens aus außerbetrieblichen Gründen übereignet, wird das Grundstück entsprechend der Miteigentumquote des Empfängers dem Betriebsvermögen des Betriebsinhabers entnommen.[15]
Miteigentumsanteil bei Betriebsaufspaltung
Bei einer Betriebsaufspaltung zwischen einer Besitzpersonengesellschaft und einer Betriebskapital...
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