Software, Anschaffung und A... / 4.4 Behandlung von Aufwendungen zur Einführung einer betrieblichen Unternehmenssoftware (ERP-Software)

Die steuerliche Leitlinie zur Bilanzierung von Standardsoftware bildet das BMF-Schreiben v. 18.11.2005, Bilanzsteuerrechtliche Beurteilung von Aufwendungen zur Einführung eines betriebswirtschaftlichen Softwaresystems (ERP-Software).[1] Die folgenden Ausführungen beziehen sich auf das BMF-Schreiben.

Auch steuerlich ist ein ERP System als einheitliches immaterielles Wirtschaftsgut anzusehen. Dies gilt auch bei stufenweiser Einführung der Module.

[1] BMF, Schreiben v. 18.11.2005, IV B 2 – S 2172 – 37/05, BStBl I, 2005, S. 1025.

4.4.1 Entgeltlich erworbene Software

Analog zum Handelsrecht sind Ausgaben für eine Software bei entgeltlichem Erwerb zu aktivieren. Ist Gegenstand der Verträge mit dem Anbieter bzw. dem beauftragten Dritten ein eingerichtetes Softwaresystem (= Erwerb von Standardsoftware mit Implementierung), liegt ein Anschaffungsvorgang vor. Die Software muss dann als immaterielles Wirtschaftsgut ausgewiesen werden. Das gilt auch, wenn die erworbene Standardsoftware ganz oder teilweise von eigenem Personal implementiert wird.

Dementsprechend sind die Aufwendungen der Implementierungsphase als Anschaffungsnebenkosten zu aktivieren, soweit sie der Herstellung der Betriebsbereitschaft dienen. Die Arbeiten können sowohl von eigenen Mitarbeitern oder durch fremde Dritte durchgeführt werden. Die Aktivierung beginnt nach der Kaufentscheidung und endet mit der Herstellung der Betriebsbereitschaft. Beispiele für aktivierungspflichtige Ausgaben sind in der unten stehenden Tabelle dargestellt.

4.4.2 Herstellung

Stellt der Unternehmer das Softwaresystem selbst her, zieht er alle Aufwendungen sofort als Betriebsausgaben ab, weil er selbst hergestellte immaterielle Wirtschaftsgüter gem. § 5 Abs. 2 EStG nicht ausweisen darf.

Ein Unternehmer stellt das Softwaresystem selbst her, wenn er eine neue individuelle Software durch eigenes Personal oder durch einen Subunternehmer im Rahmen eines Dienstvertrags erstellen lässt. Entscheidend ist, dass er das Risiko trägt, dass die Software entsprechend seinen Erfordernissen genutzt werden kann.

4.4.3 Aufwendungen für Erweiterungen und wesentliche Verbesserungen

Ein Unterschied zu den handelsrechtlichen Regelungen ergibt sich in Bezug auf Aufwendungen, die über die Herstellung der Betriebsbereitschaft hinausgehen und zu Erweiterungen und wesentlichen Verbesserungen führen (Modifikationsaufwendungen).

Bei Aufwendungen für Erweiterungen oder wesentliche Verbesserungen ist nach dem BMF-Schreiben zu unterscheiden, wer das Herstellerrisiko trägt:[1]

  • Derartige Aufwendungen sind als Herstellungsaufwand zu werten und aufgrund des § 5 Abs. 2 EStG als Aufwand zu verrechnen, wenn diese in Eigenleistung erbracht werden oder diese in einem solchen Umfang vorgenommen werden, dass Leistungen eines externen Anbieters im Rahmen der Gewährleistung und Wartung vertraglich ausgeschlossen sind oder der Softwareanwender das Herstellungsrisiko einer erfolgreichen Realisierung der Erweiterungs- oder Verbesserungsmaßnahme trägt .
  • Bei Anschaffung von einem Dritten (z. B. im Rahmen eines werkvertraglichen Vertragsverhältnisses) sind die Ausgaben aufgrund des entgeltlichen Erwerbs zu aktivieren. In diesem Fall trägt ein externer Anbieter das Herstellerrisiko.

Diese Vorgehensweise entspricht den Regelungen des IDW RS HFA 11 a. F., der mit Wirkung für nach dem 31.12.2017 beginnende Geschäftsjahre durch den oben dargestellten IDW RS HFA 11 n.F abgelöst wurde.

 
Hinweis

Behandlung von Modifikationen, bei denen der Software-Anwender das Herstellerrisiko trägt

Erwirbt der Bilanzierende eine Software, an der im Nachgang durch dienstvertragliche Beauftragung eines Dritten oder unter Einsatz eigener Mitarbeiter Modifikationen durchgeführt werden, sind diese Aufwendungen nach IDW RS HFA 11 aktivierungspflichtig.

Steuerbilanziell stellen die Modifikationsaufwendungen dagegen sofort zu erfassenden Aufwand dar, da das Herstellungsrisiko beim Unternehmen liegt und daher eine Eigenherstellung gegeben ist. In diesem Fall greift das Aktivierungsverbot nach § 5 Abs. 2 EStG.

 
Hinweis

Behandlung von Modifikationen, bei denen der externe Lieferant das Herstellerrisiko trägt

Schafft der Unternehmer nachträglich Module von einem externen Lieferanten an, die in das Gesamtsystem integriert werden, handelt es sich um nachträgliche Anschaffungskosten, die über die Restnutzungsdauer abgeschrieben werden. Ebenso führt der Erwerb von weiteren Nutzungsrechten für zusätzliche Nutzer zu nachträglichen Anschaffungskosten.

Ein neues Wirtschaftsgut entsteht nur, wenn das Modul unabhängig vom Softwaresystem genutzt wird oder eine völlige Neukonzeption der betriebswirtschaftlichen Software durchgeführt wird.

Durch die Herstellung der Betriebsbereitschaft mithilfe des eigenen Personals wird aus der ERP-Software keine Individualsoftware. Es liegt deshalb auch kein Herstellungsvorgang vor, wenn nur eine Anpassung an die betrieblichen Erfordernisse erfolgt.

Das BMF konkretisiert die Abgrenzung zwischen Herstellung der Betriebsbereitschaft einerseits sowie Erweiterungen und wesentlichen Verbesserungen andererseits, indem es auf die Art der Änderung der Software abstellt. Von einer Erw...

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