Eine Modifikation i. S. d. DRS 24 ist eine Erweiterung der Software oder eine über den ursprünglichen Zustand der Software hinausgehende wesentliche Verbesserung. Davon ist auszugehen, wenn Funktionen für den betrieblichen Gebrauch neu geschaffen werden, die in der ursprünglichen Software nicht enthalten waren (Erweiterung des Anwendungsbereichs der Software). Als Beispiel für zusätzliche Funktionalitäten nennt IDW RS HFA 11.19 zusätzliche Auswertungs- oder Abfragemöglichkeiten.
Maßnahmen zur Erweiterung oder wesentlichen Verbesserung des ursprünglichen Funktionsumfangs der Software stellen eine Modifikation der Software dar.
Aufwendungen aus Modifikationen sind als nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren, sofern die der Modifikation zugrunde liegende Software aktiviert worden ist. Dies gilt unabhängig davon, wer das Herstellerrisiko für eine Modifikation trägt und von wem (intern/extern) eine Modifikation durchgeführt wird.
Die ursprüngliche Einstufung einer Software als erworben oder selbst erstellt wird durch die Aktivierung von Modifikationsaufwendungen nicht verändert.[1] Damit ergeben sich folgende Konstellationen:
| Anschaffung | Herstellung | ||
|---|---|---|---|
| Bilanzielle Behandlung der zugrunde liegenden Software (vor Modifikation) | Aktivierung als erworbene Software | Aktivierung als selbst erstellte Software (Ausübung des Aktivierungswahlrechts) | Aufwand der Periode (infolge der Nichtausübung des Aktivierungswahlrechts) |
| Bilanzielle Behandlung der Modifikationsaufwendungen | Aktivierung als nachträgliche Anschaffungskosten | Aktivierung als nachträgliche Herstellungskosten | Aufwand der Periode |
Nachträgliche Anschaffungskosten
Herr Huber hat im Januar 01 in seinem Unternehmen ein ERP-Softwaresystem vom Hersteller einrichten lassen, für das er 22.000 EUR zzgl. 4.180 EUR Umsatzsteuer gezahlt hat. Im Oktober 02 erweitert er das System um weitere Module.
Buchungsvorschlag für die Anschaffung im Januar 01:
| Konto SKR 03/04 Soll | Kontenbezeichnung | Betrag | Konto SKR 03/04 Haben | Kontenbezeichnung | Betrag |
|---|---|---|---|---|---|
| 0027/0135 | EDV-Software | 22.000 | |||
| 1576/1406 | Abziehbare Vorsteuer 19 % | 4.180 | 1200/1800 | Bank | 26.180 |
Herr Huber schreibt die ERP-Software über 5 Jahre ab. Die jährliche Abschreibung beträgt 22.000 EUR : 5 = 4.400 EUR.
Buchungsvorschlag für die Abschreibung im Geschäftsjahr 01:
| Konto SKR 03/04 Soll | Kontenbezeichnung | Betrag | Konto SKR 03/04 Haben | Kontenbezeichnung | Betrag |
|---|---|---|---|---|---|
| 4822/6200 | Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände | 4.400 | 0027/0135 | EDV-Software | 4.400 |
Variante 1: Herr Huber erwirbt das Modul für 10.000 EUR (netto) vom Hersteller
Da die Maßnahme die Funktionalität einer erworbenen Software erweitert, ordnet Herr Huber die Aktivitäten als Modifikation ein. Entsprechend behandelt er die Aufwendungen zur Anschaffung des Moduls als nachträgliche Anschaffungskosten der ERP-Software. Da sich die Nutzungsdauer insgesamt nicht verändert, rechnet Herr Huber wie folgt:
| Anschaffungskosten 01 | 22.000 EUR |
| Abschreibung 01 | 4.400 EUR |
| Buchwert 31.12.01 | 17.600 EUR |
| nachträgliche Anschaffungskosten | 10.000 EUR |
| Zwischensumme | 27.600 EUR |
| Abschreibung (Verteilung auf 4 Jahre, Restnutzungsdauer) | |
| 27.600 EUR : 4 = | 6.900 EUR |
| Buchwert am 31.12.02 | 20.700 EUR |
Variante 2: Die Mitarbeiter von Huber entwickeln das Modul selbst
Im Jahr 02 fallen für die Entwicklung des neuen Moduls folgende Aufwände an:
| Aufwände für internes Personal (laut Zeiterfassung) | 4.000 EUR |
| Aufwände für externe Dienstleister (Dienstvertrag) | 2.000 EUR |
| Anteilige Raumkosten für das Projektteam | 400 EUR |
| Anteilige Abschreibungen von Anlagegütern | 150 EUR |
| Sonstige anteilige Gemeinkosten | 200 EUR |
Fraglich ist, ob die Aufwendungen zur Herstellung zu nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten der ERP-Software führen, mit der Folge, dass im Fall von Anschaffungskosten nur einzeln zuordenbare Kosten in die Bewertung einbezogen werden dürfen und im Fall von Herstellungskosten auch Gemeinkosten.
Der Standard äußert sich zu dieser Frage nicht eindeutig. Herr Huber trägt das Herstellrisiko für die Schaffung des zusätzlichen Moduls. Gleichzeitig ändert die Modifikation der Software nicht deren Einordnung als angeschafft oder hergestellt. Die aktivierten nachträglichen Kosten unterliegen nach IDW RS HFA 11.16 nicht der Ausschüttungssperre.
Daher behandelt Herr Huber die entstandenen Aufwendungen als nachträgliche Anschaffungskosten und zieht dementsprechend nur einzeln zuordenbare (i. S. e. sachgerechten Schlüsselung nach IDW RS HFA 11.24) Kostenbestandteile ein. Aufgrund der Zeitaufschreibung und der genauen Zuordnung aufgrund der anteiligen Fläche bezieht Herr Huber neben den externen Aufwendungen auch die anteiligen Personalaufwendungen und Raumkosten mit in die Aktivierung ein:
| Aufwände für das interne Personal laut Zeiterfassung | 4.000 EUR | |
| + | Aufwände für externe Dienstleister (Dienstvertrag) | 2.000 EUR |
| + | Anteilige Raumkosten für das Projektteam | 400 EUR |
| = | Summe | 6.400 EUR |
Da sich die Nutzungsdauer insgesamt nicht verändert, rechnet Herr Huber wie folgt:
| Anschaffung... |
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