Software, Anschaffung und A... / 3.5 Einordnung erworbener Software als materieller oder immaterieller Vermögensgegenstand

Software wird oftmals zusammen mit Hardware beschafft oder es werden mehrere Softwareprodukte gemeinsam beschafft. Aufgrund des Einzelbewertungsgrundsatzes ergibt sich daher bei vielen Anschaffungsvorgängen die Notwendigkeit, die erworbenen Vermögensgegenstände voneinander abzugrenzen und den Gesamtkaufpreis auf die erworbenen Vermögensgegenstände aufzuteilen.

Eine Software kann ein selbstständiger Vermögensgegenstand sein, wenn sie (rein gedanklich) losgelöst vom Gesamtunternehmen auf einen Dritten – z. B. durch Veräußerung – übertragen werden könnte (selbstständige Verwertbarkeit) und sich ein Zugangswert bestimmen lässt (selbstständige Bewertbarkeit).

Mit Blick auf die oben dargestellten Erscheinungsformen von Software sind folgende Fälle zu unterscheiden:

  • Firmware steht in aller Regel in einem engen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit der jeweiligen Maschine, in der die Firmware eingebettet ist. Daher ist die Firmware nicht selbstständig am Markt verfügbar und wird bei Erwerb einer Maschine i. d. R. nicht gesondert berechnet. Mithin ist die selbstständige Bewertbarkeit nicht gegeben. Demzufolge ist Firmware i. d. R. kein eigenständiger Vermögensgegenstand, sondern Teil eines einheitlichen Vermögensgegenstands (Maschine). Ob dieser einheitliche Vermögensgegenstand (Maschine) als materiell oder immateriell einzustufen ist, richtet sich nach der wirtschaftlichen Bedeutung des materiellen und des immateriellen Anteils. I. d. R. wird bei einer Maschine der materielle Anteil überwiegen, sodass es sich um einen einheitlichen, materiellen Vermögensgegenstand "Maschine" handelt.
  • Systemsoftware ist grundsätzlich selbstständig verwertbar und daher ein selbstständiger Vermögensgegenstand. Da Systemsoftware oft zusammen mit einem PC oder Laptop erworben wird (sog. Bundling), stellt sich in diesen Fällen die Frage, ob die Systemsoftware als eigenständiger Vermögensgegenstand oder zusammen mit der Hardware als Einheit auszuweisen ist. IDW RS HFA 11.5 lässt die Behandlung der Systemsoftware zusammen mit der erworbenen Hardware als einheitlicher Vermögensgegenstand dann zu, wenn eine Aufteilung des Gesamtentgelts auf die Software und die Hardware nicht möglich ist, etwa weil die Hardware und Systemsoftware nicht gesondert am Markt verfügbar sind und daher keine Einzelpreise abgeleitet werden können. Gleichwohl wird in der Praxis aus Praktikabilitäts- und Wesentlichkeitsgründen oft wie folgt vorgegangen:[1]

    • Sofern die Systemsoftware gesondert auf der Rechnung aufgelistet wird, wird die Systemsoftware als eigenständiges Wirtschaftsgut aktiviert und ausgewiesen.
    • Wird die Systemsoftware hingegen nicht auf der Rechnung gesondert ausgewiesen, dann wird die Systemsoftware als Teil der Hardware behandelt und tritt neben der Hardware nicht gesondert in Erscheinung.
  • Anwendungssoftware ist ebenfalls als selbstständiger immaterieller Vermögensgegenstand anzusehen, da die Einzelverwertbarkeit regelmäßig gegeben ist. Durch die Verfügbarkeit eines Marktpreises ist auch die selbstständige Bewertbarkeit erfüllt. Anwendungssoftware ist daher auch dann als immaterieller Vermögensgegenstand auszuweisen, wenn sie nicht mit einem gesonderten Betrag auf der Rechnung ausgewiesen wird. In diesem Fall ist der Marktpreis zu ermitteln und der Aufteilung des Gesamtpreises zugrunde zu legen. Eine Erfassung der Anwendungssoftware zusammen mit der Hardware ist nur vertretbar, wenn die Anschaffungskosten der Anwendungssoftware im Verhältnis zum Gesamtkaufpreis unwesentlich sind.
 
Praxis-Beispiel

Erwerb eines Bundles aus Laptop, Betriebssystem und Anwendungssoftware

Unternehmer Huber erwirbt einen neuen Computer für 2.400 EUR zzgl. 456 EUR Umsatzsteuer. In diesem Komplettpreis ist neben der Systemsoftware auch das Programmpaket "Office" enthalten, das auf der Rechnung mit 900 EUR zzgl. 171 EUR Umsatzsteuer ausgewiesen wird.

Die Anschaffungskosten des Computers betragen (2.400 EUR – 900 EUR =) 1.500 EUR. Den Betrag für die Systemsoftware muss der Unternehmer nicht herausrechnen.

Die 900 EUR für das Office-Paket muss Herr Huber als erworbene EDV-Software aktivieren und die Umsatzsteuer von 171 EUR als Vorsteuer buchen.

 
Konto SKR 03/04 Soll Kontenbezeichnung Betrag Konto SKR 03/04 Haben Kontenbezeichnung Betrag
0410/0635 Geschäftsausstattung 1.500      
0027/0135 EDV-Software 900      
1576/1406 Abziehbare Vorsteuer 19 % 456 1200/1800 Bank 2.856

Im vorstehenden Beispiel wurden die Anschaffungskosten des Laptops als Restwert ermittelt, indem vom Gesamtkaufpreis der Rechnungsbetrag der Anwendungssoftware abgezogen wurde. Dies führt zu sachgerechten Ergebnissen, solange keine wesentlichen Preisnachlässe auf den Gesamtkaufpreis oder einzelne Vermögensgegenstände des Bundles gewährt werden.

Im Fall von wesentlichen Anschaffungsvorgängen muss indes eine Aufteilung anhand der Marktpreise aller erworbenen Vermögensgegenstände erfolgen, um wesentliche Anschaffungspreisminderungen und/oder Anschaffungsnebenkosten auf alle erworbenen Vermögensgegenstände zu verteilen. ...

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