Sachverhalt:
Eine Privatperson P schließt mit einem Verlag V am 28.12.2019 einen Abonnementvertrag über den Bezug einer Tageszeitung als Print-Ausgabe verbunden mit der Überlassung der jeweiligen Digitalausgabe und Zugriff auf das Online-Archiv der Zeitungen für den Zeitraum 1.1. bis 31.12.2020 ab. Der Abonnementvertrag endet am 31.12.2020. P erhält von V am 5.1.2020 eine Vorausrechnung für den gesamten Abonnementzeitraum über 300 EUR plus 21 EUR USt. P zahlt am 8.1.2020 an V 321 EUR.
Lösung:
Bei diesem gemischten Abo, das P in Anspruch nimmt, sind nach Auffassung der Finanzverwaltung die Grundsätze der Einheitlichkeit der Leistung bzw. die Grundsätze von Haupt- und Nebenleistungen als Prüfungsmaßstab heranzuziehen.
Wird neben der Abgabe einer gedruckten Zeitung auch gleichzeitig der elektronische Zugang zum E-Paper eingeräumt, ist zu prüfen, ob von einer einheitlichen Leistung oder aber von mehreren getrennt zu beurteilenden selbständigen Leistungen auszugehen ist. Es ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer dem Abnehmer mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt. Dabei ist auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen.[1]
I. d. R. ist jede Lieferung und jede sonstige Leistung als eigene selbständige Leistung zu betrachten. Deshalb können zusammengehörige Vorgänge nicht bereits als einheitliche Leistung angesehen werden, weil sie einem einheitlichen wirtschaftlichen Ziel dienen. Wenn mehrere, untereinander gleich zu wertende Faktoren zur Erreichung dieses Ziels beitragen und aus diesem Grund zusammengehören, ist die Annahme einer einheitlichen Leistung nur gerechtfertigt, wenn die einzelnen Faktoren so ineinandergreifen, dass sie bei natürlicher Betrachtung hinter dem Ganzen zurücktreten. Dass die einzelnen Leistungen ggf. auf einem einheitlichen Vertrag beruhen und für sie evtl. ein Gesamtentgelt entrichtet wird, reicht ebenfalls noch nicht aus, um sie umsatzsteuerrechtlich als eine Einheit zu betrachten. Entscheidend ist der wirtschaftliche Gehalt der erbrachten Leistungen. Die dem Leistungsempfänger aufgezwungene Koppelung mehrerer Leistungen allein führt nicht zu einer einheitlichen Leistung.[2]
Die Möglichkeit der Nutzung eines E-Papers stellt nach Auffassung der Finanzverwaltung keine Nebenleistung zur Hauptleistung "Lieferung einer gedruckten Zeitung" dar. Vielmehr soll die Bereitstellung von E-Papers für den Leistungsempfänger einen eigenständigen Zweck darstellen und die Bereitstellung wird weder in Abrundung noch in Ergänzung der Lieferung der Zeitung erbracht. Durch das zusätzlich zur Verfügung gestellte E-Paper wird es z. B. Familienangehörigen ermöglicht, unabhängig von räumlichen Gegebenheiten jederzeit auf das elektronisch zur Verfügung gestellte Medium zuzugreifen.
Im Ergebnis handelt es sich bei der Einräumung einer zusätzlichen Überlassung des E-Paper neben der Abgabe der gedruckten Zeitung nach Auffassung der Finanzverwaltung um eine eigenständige, gesondert zu würdigende Leistung in Form einer sonstigen Leistung i. S. v. § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG, die auf elektronischem Weg erbracht wird.
Dass beide Leistungen, die Lieferung der Zeitung als Print-Ausgabe und die elektronische Dienstleistung "Überlassung des E-Paper" (mittlerweile) dem gleichen (ermäßigten) Steuersatz unterliegen, ändert daran nichts. Auch in diesem Fall kann es zu unterschiedlichen Zeitpunkten der Leistungserbringung kommen; bei der Lieferung einer Zeitung als Printausgabe der Tag, an dem die Verfügungsmacht verschafft wird und bei der elektronischen Dienstleistung der Tag ihrer Vollendung.
Wenn beide Leistungen im Abonnement zusammen für eine bestimmte Laufzeit verkauft werden, ist nach den o. g. Grundsätzen der Leistungszeitpunkt aber der gleiche, wenn von Dauerleistungen auszugehen ist. Dann ergeben sich insoweit keine Abgrenzungsschwierigkeiten. Dennoch müssen in der Rechnung beide Leistungen jedenfalls hinsichtlich Leistungszeitpunkt und Leistungsbeschreibung gesondert bezeichnet werden (auch wenn dies in einer einzigen Rechnung zulässig ist; verschiedene Teilentgelte können aber summiert werden, wenn sie dem gleichen Steuersatz zuzurechnen sind).
Zu den weiteren Lösungshinweisen vgl. die obigen Beispiele 1 und 4.
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