Senkung der Umsatzsteuersät... / 2 Leistungszeitpunkt entscheidet über Steuersatz

Änderungen des UStG sind nach § 27 Abs. 1 Satz 2 UStG auf die ab dem Inkrafttreten der jeweiligen Änderungsvorschrift ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen auch insoweit anzuwenden, als die Umsatzsteuer dafür – z. B. bei Anzahlungen, Abschlagszahlungen, Vorauszahlungen, Vorschüssen – in den Fällen der Istversteuerung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4, Buchst. b UStG oder § 13b Abs. 4 Satz 2 UStG bereits vor dem Inkrafttreten der betreffenden Änderungsvorschrift entstanden ist. Die Steuerberechnung ist in diesen Fällen erst in dem Voranmeldungszeitraum zu berichtigen, in dem die Leistung ausgeführt wird.[1]

Anzuwenden ist jeweils der Steuersatz, der in dem Zeitpunkt gilt, in dem der Umsatz ausgeführt wird. Bei einer Änderung der Steuersätze sind die neuen Steuersätze auf Umsätze anzuwenden, die vom Inkrafttreten der jeweiligen Änderungsvorschrift an bewirkt werden. Auf den Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts kommt es für die Frage, welchem Steuersatz eine Leistung oder Teilleistung unterliegt, ebenso wenig an wie auf den Zeitpunkt der Rechnungserteilung. Auch in den Fällen der Ist-Besteuerung[2] und der Mindest-Ist-Besteuerung (d. h. Anzahlungsbesteuerung[3]) ist entscheidend, wann der Umsatz bewirkt wird.

Auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung[4] kommt es insoweit nicht an. Bei Zahlung vor Ausführung der Leistung entsteht die Steuer bereits mit Ablauf des Voranmeldungszeitraumes der Zahlung (sog. Mindest-Ist-Besteuerung[5]). Das FA kann auf Antrag unter den Voraussetzungen des § 20 UStG auch generell eine Ist-Besteuerung gestatten. Antragsberechtigt sind vornehmlich kleinere Unternehmer sowie Freiberufler. Dann entsteht die jeweilige Steuerschuld erst mit Vereinnahmung des Entgeltes.[6] Dessen ungeachtet kann der Unternehmer Vorsteuern weiterhin bereits mit Ausführung der Leistung an ihn abziehen.[7]

Unerheblich für die Anwendung des richtigen Steuersatzes ist also insbesondere der Zeitpunkt des Vertragsabschlusses, des Bestelleingangs, des Rechnungsdatums oder auch des Datums der Zahlung bzw. der Vereinnahmung der Zahlung.

Für Leistungen (Lieferungen und sonstige Leistungen), die nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.8.2020 ausgeführt wurden, gilt für einen zu hohen Steuerausweis in der Rechnung (19 % statt 16 % oder 7 % statt 5 %) eine Nichtbeanstandungsregelung, nach der der Rechnungsersteller für in diesem Zeitraum erbrachte Leistungen die Rechnung nicht berichtigen muss und ein Kunde, der zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, aus einer derartigen Rechnung (überhöhter Steuerausweis, § 14c Abs. 1 UStG) dennoch – unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG – den Vorsteuerabzug geltend machen kann.[8] Mit Schreiben vom 10.9.2020 hat das BMF in diesem Zusammenhang aber klargestellt, dass eine darüber hinausgehende Nichtbeanstandungsregelung rechtlich ausgeschlossen ist. Wenn in einer Voraus- oder Anzahlungsrechnung vor dem 1.7.2020 die Steuer nach dem Steuersatz von 19 % bzw. 7 % berechnet, das Entgelt jedoch erst nach dem 30.6.2020 vereinnahmt worden ist, schuldet der Leistende die Mehrsteuer nach § 14c Abs. 1 UStG. Der Leistungsempfänger ist insoweit – vorbehaltlich der vorgenannten Nichtbeanstandungsregelung in Rz. 46 des BMF-Schreibens vom 30.6.2020 – nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, da es sich um keine gesetzlich geschuldete Steuer handelt.[9] Leistungen aufgrund von Voraus- oder Anzahlungsrechnungen, die vor dem 1.1.2021 gestellt werden und für die das Entgelt nach dem 31.12.2020 vereinnahmt wird, sind mit einem Steuersatz von 19 % bzw. 7 % zu versteuern, auch wenn die Rechnung einen geringeren Steuersatz ausweist. Der Vorsteuerabzug steht dem Leistungsempfänger unter den übrigen Voraussetzungen nur i. H. der ausgewiesenen Steuer zu.[10]

Für Rechnungskorrekturen gelten die allgemeinen Regelungen.[11] Das bedeutet, dass für Lieferungen und sonstige Leistungen, die nach dem 31.7.2020 und vor dem 1.1.2021 ausgeführt werden und über die Rechnungen mit einem zu hohen Steuerausweis (19 % statt 16 % oder 7 % statt 5 %) ausgestellt wurden, die Rechnung insoweit berichtigt werden kann.[12] Da ein zum Vorsteuerabzug berechtigter Leistungsempfänger (z. B. ein Unternehmer, der ein Zeitungs- oder Zeitschriftenabonnement abgeschlossen hat) nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG im Besitz einer nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellten Rechnung sein muss, kann er vom Rechnungsaussteller (z. B. einem Zeitungsverleger) eine Berichtigung der Rechnung verlangen, wenn die Rechnung nicht diesen Anforderungen genügt und dadurch der Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger gefährdet wäre.[13] Dem Anspruch auf Erteilung einer Rechnung mit gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer steht dem umsatzsteuerlichen Leistungsempfänger zu, sofern er eine juristische Person ist oder ein Unternehmer, der die Leistung für sein Unternehmen bezogen hat. Hierbei handelt es sich um einen zivilrechtlichen Anspruch, der nach § 13 GVG vor den ordentlichen Gerichten geltend zu machen ist. Das Rechtsverhältnis zwischen Rechnungsaussteller u...

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