Rz. 51
Die Ausfuhrlieferung muss im Inland bewirkt werden. Lieferungen, die im Ausland ausgeführt werden, sind nicht steuerbar (z. B. Verbringen von Gegenständen ins Drittlandsgebiet, um sie dort zu verkaufen). Der Ort der Lieferung richtet sich nach § 3 Abs. 6 bis 8 UStG. Diese Bestimmungen finden jedoch nur Anwendung, soweit nicht die Sonderregelungen für Lieferungen von Gas und Elektrizität (§ 3g UStG) vorgehen (§ 3 Abs. 5a UStG; Abschn. 6a.1 Abs. 1 S. 3 UStAE).
Rz. 52
Eine Lieferung wird grundsätzlich dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand z. Zt. der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet (§ 3 Abs. 1 UStG). Diese Vorschrift trifft nur auf die Fälle zu, bei denen der Gegenstand nicht befördert oder versendet wird (Art. 31 MwStSystRL). Ausfuhrlieferungen sind grundsätzlich mit einer Warenbewegung, nämlich mit der Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung in das Drittlandsgebiet, verbunden. Demzufolge richtet sich der Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 6 UStG. Danach gilt die Lieferung dort ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung beginnt. Diese Regelung gilt sowohl, wenn der Unternehmer selbst den Gegenstand der Lieferung befördert oder versendet, als auch in den Abholfällen, in denen der Gegenstand der Lieferung vom Abnehmer befördert oder von oder dessen Beauftragten versendet wird (entspricht Art. 32 Unterabs. 2 MwStSystRL). § 3 Abs. 6 S. 1 UStG setzt voraus, dass die Beförderung oder Versendung zu einem Gelangen des Liefergegenstands an den Abnehmer führt. Die Beförderung oder Versendung darf daher nicht abgebrochen werden, abgesehen von einer kurzzeitigen Lagerung nach Beginn der Versendung. Unbeachtlich ist es nach Auffassung des BFH, wenn der Gegenstand von dem mit der Versendung Beauftragten zunächst in ein inländisches Lager gebracht und erst nach Eingang der Zahlung durch eine Freigabeerklärung des Lieferanten an den Erwerber herausgegeben wird[1] oder wenn bestimmte Gegenstände noch für einen kurzen Zeitraum in einem auf Initiative des Abnehmers eingerichteten Lager zwischengelagert werden, unter Berücksichtigung eines dem Abnehmer vertraglich eingeräumten uneingeschränkten Zugriffsrechts.[2]
Rz. 53
Eine Sonderreglung gilt für die Lieferung von Gas über ein Erdgasnetz oder Elektrizität an Wiederverkäufern.[3] In diesen Fällen richtet sich der Ort der Lieferung nach dem Ort, an dem der Wiederverkäufer sein Unternehmen betreibt oder vorwiegend betreibt. Liegt dieser Ort im Drittlandsgebiet, ist keine steuerbare Lieferung im Inland gegeben und damit keine Ausfuhrlieferung. Diese Regelung gilt nur für die Lieferungen von Gas und Erdöl in Rohrleitungen unter den Bedingungen des § 3g UStG, weil diese Lieferungen – anders als Lieferungen z. B. von Erdöl in Rohrleitungen – nur schlecht verfolgbar sind und damit Schwierigkeiten bei der Bestimmung des Orts der Lieferung bestehen (s. § 3g UStG Rz. 1). Abzulehnen ist die Auffassung, dass keine Beförderung vorliegt, wenn Erdgas oder Elektrizität in Rohr- bzw. Stromleitungen transportiert werden, weil in diesen Fällen kein Beförderungsmittel eingesetzt werde.[4] Werden Leitungen für Gas oder Elektrizität über das Gebiet mehrerer Staaten verlegt, stellt die Verlegung dieser Leitungen im Drittlandsgebiet keine Ausfuhrlieferung dar, weil diese Leistung im Ausland erbracht und daher im Inland nicht steuerbar ist.[5]
Rz. 54
Wird bereits vor der Beförderung oder Versendung die Verfügungsmacht über den Gegenstand der Lieferung dem Abnehmer oder dessen Beauftragten verschafft, kann eine Ausfuhrlieferung auch vorliegen, wenn der Gegenstand zu einem späteren Zeitpunkt in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet wird.
Rz. 54a
Wird der Gegenstand der Lieferung durch mehrere Beteiligte (Lieferer und Abnehmer bzw. deren Beauftragter) befördert oder versendet (sog. gebrochene Beförderung oder Versendung), ist für die Steuerbefreiung der Ausfuhrlieferung erforderlich, dass der Abnehmer zu Beginn der Warenbewegung feststeht und diese ohne nennenswerte Unterbrechung erfolgt (s. Rz. 58).
Beispiel:
Der liefernde Unternehmer befördert den Liefergegenstand mit eigenem Fahrzeug in den Hafen Antwerpen, von wo der Liefergegenstand durch einen von ihm beauftragten Spediteur nach Rio de Janeiro verschifft wird. Der Abnehmer aus Sao Paulo holt den Liefergegenstand am Zielhafen ab und verbringt ihn auf sein Lager.
Die Unterbrechung der Beförderung in Antwerpen und die Übernahme und Beförderung durch den Abnehmer in bzw. ab Rio sind für die Annahme einer steuerfreien Ausfuhrlieferung unschädlich.
Dem liefernden Unternehmer obliegt es, den sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zwischen der Lieferung des Gegenstands und seiner Beförderung oder Versendung sowie einen kontinuierlichen Ablauf dieses Vorgangs nachzuweisen (Abschn. 6.1 Abs. 3a UStAE).
Bei einer gebrochenen Beförderung oder Versendung durch mehrere Beteiligte aus einem andern Mitgliedstaat ins Drittlandsgebiet kann auch als Reihengeschäft behandelt werden, wenn der erste Unternehmer den Liefer...
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