Rz. 32
Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 3 UStG setzt voraus, dass die Leistungen im Inland steuerbar sind. Zum Leerlaufen der Steuerbefreiung in vielen Fällen ab 1.1.2010 vgl. Rz. 6. Eine Leistung ist im Inland steuerbar, wenn der Ort der Leistung[1] im Inland liegt. Weiterhin gilt die Bedingung, dass die in der Vorschrift bezeichneten Leistungen umsatzsteuerrechtlich selbstständig sind. Ist eine Leistung nur eine unselbstständige Nebenleistung zu einer Hauptleistung, so teilt sie deren umsatzsteuerrechtliches Schicksal. Vortransporte zu sich anschließenden Luftbeförderungen sind keine unselbstständigen Nebenleistungen. Hingegen ist die Beförderung im Eisenbahngepäckverkehr als unselbstständige Nebenleistung zur Personenbeförderung anzusehen. Zum Eisenbahngepäckverkehr zählt auch der "Auto-im-Reisezugverkehr".[2] Nebenleistungen sind i. d. R. auch die Beförderungen des Reisegepäcks von Reisenden in Fahrzeugen, Flugzeugen und Schiffen.
Rz. 33
Die Beförderungsleistung muss nach ständiger Rechtsprechung des BFH entweder den alleinigen Gegenstand des Umsatzgeschäfts bilden oder bei Zusammentreffen mit anderen Leistungen eine selbstständige Hauptleistung darstellen. Ist die Beförderung nur ein Teil oder nur eine Nebenleistung einer Warenlieferung, dann liegt wirtschaftlich ein einheitlicher Vorgang vor, und die Beförderung teilt umsatzsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung. Die Beförderungskosten sind dann ein Teil des Lieferungsentgelts. Das gilt unter diesen Umständen selbst dann, wenn Lieferungen und Beförderungsleistungen getrennt entgegen genommen worden sein sollten und wenn für die beiden Arten der Geschäftsvorfälle getrennte Rechnungen erteilt wurden. Diese Maßnahmen haben nur eine innerbetriebliche Bedeutung. Sie können an der für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung maßgebenden Einheit des wirtschaftlichen Vorgangs nichts ändern.[3] Von einer Beförderungsleistung als Nebenleistung ist insbesondere auszugehen, wenn die Leistung für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.[4]
Rz. 34
Werden das Be- und Entladen, Umschlagen, Lagern und ähnliche mit der Beförderung eines Gegenstands im Zusammenhang stehende Leistungen vom befördernden Unternehmer erbracht, sind sie als Nebenleistungen zur Güterbeförderung anzusehen, wenn diese Leistungen im Vergleich zur Güterbeförderung nebensächlich sind, mit ihr eng zusammenhängen und üblicherweise bei Beförderungsleistungen vorkommen. Für Umsätze, die mit einer Güterbeförderung im Zusammenhang stehen und selbstständige Leistungen sind (also nicht vom befördernden Unternehmer, sondern von einem anderen selbstständigen Unternehmer erbracht werden), gelten dagegen die Regelungen der §§ 3a Abs. 2 und 3b Abs. 2 UStG, d. h. sie unterliegen entweder dort der Besteuerung, wo der Unternehmer jeweils ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wird, oder am Sitzort des Leistungsempfängers, wenn dieser ein Unternehmer ist. Stellt z. B. das Beladen von Beförderungsgut (im Auftrag einer Privatperson oder im Auftrag eines in Deutschland ansässigen Unternehmers) in Deutschland, das in das Drittlandsgebiet verbracht werden soll, eine selbstständige Leistung dar, ist diese Leistung in Deutschland steuerbar, aber nach § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG steuerfrei, da sie sich auf Gegenstände der Ausfuhr bezieht.[5]
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