Rz. 31a
Zu den eng mit der Erziehung verbundenen Leistungen können nach der Gesetzesbegründung zu § 4 Nr. 23 UStG i. d. F. ab 1.1.2020[1] wie nach § 4 Nr. 23 UStG i. d. F. bis 31.12.2019 die Gewährung von Beherbergung, Beköstigung und der üblichen Naturalleistungen gehören. Diese Leistungen sind dann als mit der Erziehungsleistung "eng verbunden" anzusehen, wenn sie tatsächlich als eigenständige Leistungen zur Erziehungsleistung erbracht werden. Voraussetzung hierfür ist, dass dem Unternehmer, der die v.g. Leistungen erbringt, die Erziehung der Kinder und Jugendlichen selbst obliegt. Dagegen stellt weiterhin die Beherbergung oder Beköstigung während kurzfristiger Urlaubsaufenthalte oder Fahrten, die von Sport- und Freizeitangeboten geprägt sind, keine Aufnahme zu Erziehungszwecken i. S. d. § 4 Nr. 23 S. 1 Buchst. a UStG dar.[2] Ferner ist die bloße Bewirtung durch Unternehmer, die die Kinder oder Jugendlichen nicht zu den begünstigten Zwecken bei sich aufnehmen, weiterhin nicht nach § 4 Nr. 23 S. 1 Buchst. a UStG befreit.
Rz. 31b
Eng (mit der Erziehung) verbundene Umsätze nach § 4 Nr. 23 S. 1 Buchst. a UStG liegen (wegen der wortwörtlichen Übernahme der Terminologie des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL) vor, wenn eine Verbindung zu der Hauptleistung besteht, neben der in den Steuerbefreiungen nach Art. 132 MwStSystRL auch "eng verbundene" Umsätze begünstigt sind.[3] Eine Leistung kann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung angesehen werden, wenn sie keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung unter den bestmöglichen Bedingungen zu erhalten.[4] Diese Rechtsprechung des EuGH zu Haupt- und Nebenleistungen[5] in dem hier streitigen Kontext, ob ein eng verbundener Umsatz vorliegt, kann m. E. aber nicht in dem Sinne verstanden werden, dass eine Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teilt.[6] Denn wenn "eng verbundene Umsätze" Nebenleistungen in diesem Sinne wären, wäre ihre besondere Erwähnung in Art. 132 MwStSystRL nicht erforderlich gewesen. Das Abstellen des EuGH auf Haupt- und Nebenleistungen für Zwecke der Auslegung des Begriffs der "eng verbundenen Umsätze" ist m. E. vielmehr so zu verstehen, dass ein eng verbundener Umsatz (als Hauptleistung) die Zwecke für die originär in Art. 132 MwStSystRL begünstigten Umsätze erfüllen muss, die eine Nebenleistung (als Nebenleistung) allgemein für eine Hauptleistung erfüllt, um das Schicksal dieser Hauptleistung teilen zu können. Sowohl die Haupttätigkeit der Erziehung, als auch der eng verbundene Umsatz müssen von einer nach § 4 Nr. 23 S. 1 Buchst. a UStG begünstigten Einrichtung erbracht werden. Außerdem muss die Haupttätigkeit der Einrichtung, mit der eine Leistung eng verbunden ist, selbst (hier nach § 4 Nr. 23 S. 1 Buchst. a UStG) steuerfrei sein[7] sein. Insgesamt sprechen nach der bisherigen EuGH-Rechtsprechung[8] für das Vorliegen eines eng verbundenen Umsatzes folgende Merkmale:
- Beide, die Einrichtung, die einen eng verbundenen Umsatz erbringt und der Empfänger (Einrichtung), an den dieser Umsatz ausgeführt wird, müssen begünstigte Einrichtungen im Sinne von Art. 132 MwStSystRL sein (begünstigte Einrichtungen nach Maßgabe der Vorschriften, wonach auch "eng verbundene Umsätze" steuerbefreit sind);
- Die Einrichtung, die einen eng verbundenen Umsatz erbringt, muss auch eine originär steuerfreie Hauptleistung nach der jeweiligen Vorschrift von Art. 132 MwStSystRL erbringen;
- Die Einrichtung, die einen eng verbundenen Umsatz erhält, muss auch eine originär steuerfreie Hauptleistung nach der jeweiligen Vorschrift von Art. 132 MwStSystRL erbringen;
- Eine eng verbundene Leistung, die nicht an eine nach Art. 132 MwStSystRL selbst begünstigte Einrichtung erbracht wird, sondern (auch) an andere von der Steuerbefreiung der Hauptleistung begünstigte Empfänger (wie im EuGH-Urteil Studierende, die Restaurantdienstleistungen als eng verbundene Dienstleistungen empfangen) muss für die originäre steuerfreie Hauptleistung unerlässlich sein (dies ist dann der Fall, wenn die eng verbundene Leistung von solcher Art oder Qualität ist, dass ohne Rückgriff auf diese Dienstleistung keine Gleichwertigkeit der Hauptleistung gewährleistet wäre).
- Schließlich darf der eng verbundene Umsatz nicht im Wesentlichen dazu bestimmt sein, der Einrichtung, die diesen Umsatz ausführt, zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit steuerpflichtigen Tätigkeiten gewerblicher Unternehmen durchgeführt werden (über diese Frage hat grundsätzlich das nationale Gericht zu entscheiden). Als Beweis, dass die betreffende Tätigkeit nicht der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dient, reicht es nicht aus, wenn die Einrichtung als Gegenleistung für den eng verbundenen Umsatz lediglich eine Kostenerstattung verlangt (wie im EuGH-Fall Horizon College die Rückerstattung der gezahlten Gehälter).
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