Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 4 Nr. 21 [Private Schul ... / 3.2 Selbstständige Lehrer

Rz. 79

Selbstständige Lehrer können nach geltender Verwaltungsauffassung als Träger einer privaten Schule bzw. von allgemein- oder berufsbildenden Einrichtungen nach § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG oder als Honorarkraft an einer solchen Einrichtung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG steuerfreie Leistungen erbringen. Betreibt ein selbstständiger Lehrer nicht selbst eine Bildungseinrichtung, sondern erteilt er als Honorarkraft Unterricht, kann seine Leistung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG steuerfrei sein.^[1] Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG soll nach Abschn. 4.21.3 Abs. 1 UStAE für Personen gelten, die als freie Mitarbeiter an Schulen, Hochschulen oder ähnlichen Bildungseinrichtungen (z. B. Volkshochschulen) Unterricht erteilen. Auf die Rechtsform des Unternehmers kommt es nicht an. Die Steuerbefreiung soll auch dann gelten, wenn Personenzusammenschlüsse oder juristische Personen beauftragt werden, an anderen Bildungseinrichtungen Unterricht zu erteilen. Soweit die Entscheidung des BFH^[2] dem entgegensteht, wird sie im Hinblick auf die Regelungen in Abschn. 112a UStR 1996 aus Vertrauensschutzgründen nicht angewendet.^[3] Der Begriff "selbstständige Lehrer" ist also nicht eingeschränkt auf natürliche Personen zu sehen. Die Steuerbefreiung setzt aber die Unternehmereigenschaft der Lehrer voraus. Unterrichtsleistungen im Rahmen von Arbeits- oder Dienstverhältnissen können nicht unter § 4 Nr. 21 Buchst b UStG fallen. Der BFH ist jedoch anderer Auffassung; danach begünstigt § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG nur die Träger privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen, nicht aber freie Mitarbeiter (Unternehmer), die an diesen Schulen oder ähnlichen Bildungseinrichtungen Unterricht erteilen.^[4] Ein von einem Privatlehrer erteilter Schul- und Hochschulunterricht i. S. d. Art. 132 A Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL kann jedoch auch dann steuerfrei sein, wenn der Privatlehrer seine Unterrichtsleistung nicht direkt an die Schüler oder Hochschüler als Leistungsempfänger, sondern an einer Schule oder Hochschule erbringt.^[5]

Der Unterricht wird von einem Privatlehrer erteilt, wenn er "privat" erteilt wird, dabei durchaus auch gegenüber einer Einzelperson. Erforderlich ist aber, dass der Unternehmer Träger der Bildungseinrichtung ist, an der die Bildungsmaßnahmen erbracht werden. Der Unternehmer muss auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung handeln. Ob dies voraussetzt, dass der Unternehmer eigene Vertragsbeziehungen zu dem Unterrichteten unterhalten muss, ist streitig. Schädlich ist aber eine Zwischenschaltung eines Dritten auf der Seite des Leistenden.^[6]

Unterrichtsleistungen eines Rechtsanwalts gegenüber Nichterwerbstätigen im Rahmen eines Lotsendienstes für Gründungswillige sind nicht umsatzsteuerfrei. Vorliegend kam weder eine Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG noch eine solche nach Unionsrecht in Betracht.^[7] Unterrichtsleistungen an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen sind aber nur dann steuerfrei, wenn sie von einem selbstständigen Lehrer persönlich und nicht durch von diesem beauftragte selbstständige Dozenten erbracht werden. Das Tatbestandsmerkmal "unmittelbar" in § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG bezieht sich nicht auf den Inhalt der Leistungen^[8], sondern beschreibt die Art und Weise, in der die Leistungen bei der Erfüllung des Schul- und Bildungszwecks der Einrichtung eingesetzt werden müssen, d. h., es dienen solche Leistungen unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck, die ihn nicht nur ermöglichen, sondern ihn selbst bewirken.^[9] Unterrichtsleistungen an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen sind daher nur dann nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG steuerfrei, wenn sie von einem selbstständigen Lehrer persönlich – und nicht durch von diesem beauftragte selbstständige Dozenten – erbracht werden.^[10] (Fach-)Autoren erbringen mit der Erstellung von Lehrbriefen keine unmittelbare Unterrichtstätigkeit; hierbei fehlt es an der Einflussnahme durch den persönlichen Kontakt mit den Studenten.^[11] Die Lieferungen von Lehr- und Lernmaterial dienen nicht unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck. Dabei beschreibt das Tatbestandsmerkmal "unmittelbar" die Art und Weise, in der die Leistungen bei der Erfüllung des Schul- und Bildungszwecks der Bildungseinrichtung eingesetzt werden müssen; es bezieht sich nicht auf den Inhalt der Leistungen als solche. D.h. es dienen nur solche Leistungen unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck, die diesen nicht nur (mittelbar) ermöglichen, sondern ihn selbst bewirken. Das trifft auf die Erbringung des Fernunterrichts durch das Fernlehrinstitut zu, nicht jedoch auf die Erstellung der dafür verwendeten Lehrbriefe. Die Behandlung reiner Autorenleistung zur Erstellung von Lehrbriefen als umsatzsteuerpflichtig ist vergleichbar mit der Umsatzsteuerpflicht der Autorenleistung von "normalen" Lehrbüchern. Auch diese Autorenleistungen dienen mittelbar dem S...