Rz. 155
Die wohl praxisrelevanteste Bestimmung des § 3a Abs. 3 UStG stellt die Leistungsortsregelung für sonstige Leistungen im Zusammenhang mit Grundstücken dar, denn hierunter fallen sämtliche Dienstleistungen, die an Grundstücken erbracht werden, wie z. B. Handwerksleistungen an Gebäuden; unionsrechtlich beruht die Regelung auf Art. 47 MwStSystRL, der folgenden Wortlaut hat.
Als Ort einer Dienstleistung im Zusammenhang mit einem Grundstück, einschließlich der Dienstleistungen von Sachverständigen und Grundstücksmaklern, der Beherbergung in der Hotelbranche oder in Branchen mit ähnlicher Funktion, wie zum Beispiel in Ferienlagern oder auf einem als Campingplatz hergerichteten Gelände, der Einräumung von Rechten zur Nutzung von Grundstücken sowie von Dienstleistungen zur Vorbereitung und Koordinierung von Bauleistungen, wie z. B. die Leistungen von Architekten und Bauaufsichtsunternehmen, gilt der Ort, an dem das Grundstück gelegen ist.
Grundstücksbezogene Leistungen werden nach der Ortsregelung in Art. 47 MwStSystRL und § 3a Abs. 3 Nr. 1 S. 1 UStG dort ausgeführt, wo das Grundstück belegen ist, sie sind also an diesem Ort (in diesem Staat) zu versteuern; allgemein wird hier vom Belegenheitsort gesprochen. Auf den ersten Blick erscheint diese Regelung einfach anwendbar, denn beim Grundstück ist dessen Belegenheit immer bekannt und unveränderbar. Tatsächlich treten hier aber viele Abgrenzungsfragen auf (Rz. 159ff.), dies insbesondere, weil der Zusammenhang zu einem Grundstück eigentlich bei fast jeder Dienstleistung irgendwie vorstellbar ist, weil diese eigentlich immer von "Grundstücken" aus erbracht werden; so wird z. B. auch eine Zahnarztbehandlung an einem solchen Ort erbracht. Dementsprechend groß ist hier die Anzahl der Rechtsquellen und es existiert eine Vielzahl von Einzelfragen, was schon aus dem Umfang der regelmäßig erweiterten Verwaltungsanweisung in Abschn. 3a.3 UStAE erkennbar ist (Rz. 157). Zudem gelten hier seit dem 1.1.2017 besondere (verbindliche) Regelungen der MwStVO[1], insbesondere die neuen Art. 13b, Art. 31a und Art. 31b dieser in allen Mitgliedstaaten unmittelbar geltenden EU-Verordnung. In der MwStVO besteht ein eigener "Unterabschnitt 6a – Dienstleistungen im Zusammenhang mit Grundstücken"- und in Art. 13b findet sich eine unionsrechtliche Legaldefinition des Begriffs des "Grundstücks" (Rz. 158).
Rz. 156
Die Leistungsortsbestimmung des § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG gilt sowohl für sonstige Leistungen an Nichtunternehmer als auch an Unternehmer und diesen gleichgestellten juristischen Personen[2], sie beinhaltet damit eine gewichtige Ausnahme von der sonstigen Regelung des § 3a UStG, die grundsätzlich auf den Status des Leistungsempfängers abstellt. Der § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG enthält somit innerhalb der Vorschrift des § 3a UStG den speziellsten Anwendungsfall; mit seiner Prüfung muss im Rahmen der Ermittlung des Leistungsorts einer sonstigen Leistung immer begonnen werden.[3] Das stellt zugleich das Risiko der Anwendung der Regelung dar; gerade bei Leistungen zwischen Unternehmern kann eine Fehleinschätzung gewichtige Folgen haben, vor allem, wenn diese erst Jahre später von den Finanzbehörden aufgedeckt wird und ein Beteiligter des Umsatzes eventuell nicht mehr existiert.
Rz. 157
Bevor auf die Einzelheiten der Vorschrift eingegangen werden kann, sollen zunächst ihre wichtigsten Rechtsquellen benannt werden. Neben der nationalen Regelung in § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG ist insbesondere die Verwaltungsanweisung in Abschn. 3a.3 UStAE zu nennen. Diese Regelung widmet den Leistungen im Zusammenhang mit Grundstücken einen eigenen Abschnitt mit (derzeit) zehn teilweise sehr umfangreichen Absätzen; sie ist in den letzten Jahren mehrfach geändert und erweitert worden und entspricht weitgehend den unionsrechtlichen Vorgaben[4], teilweise sogar wortgleich. Unionsrechtlich sind als Rechtsquellen Art. 47 MwStSystRL und insbesondere die Regelung in der MwStVO zu nennen, in der durch die DVO 1042/2013[5] ein Art. 13b mit einer Begriffsdefinition des "Grundstücks" sowie ein "Unterabschnitt 6a – Dienstleistungen im Zusammenhang mit Grundstücken" eingefügt wurde (Rz. 155). Zu beachten ist zudem, dass die Europäische Kommission am 26.10.2015 eigene (nicht rechtsverbindliche) sogenannte "Erläuterungen" (explanatory notes) mit einem Umfang von immerhin 61 Seiten erlassen hatte (Rz. 169).[6] Diese Erläuterungen beinhalten vielfältige und sehr konkrete Hinweise zur Anwendung der Ortsregelung im Zusammenhang mit Grundstücken. Im Ergebnis sind die Vorgaben und Hinweise zur Anwendung so konkret, dass in der Praxis wohl nur wenige Fragen offen bleiben.
Rz. 158
Der maßgebliche Bezugspunkt für die Bestimmung des Leistungsorts des § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG ist die Lage des betroffenen Grundstücks.[7] Nur in dem Staat der "Belegenheit" ist die entsprechende Dienstleistung steuerbar. Hier ist nun zunächst der Begriff des Grundstücks festzulegen. Allgemein ist der Grundstücksbegriff i. S. d. § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG ein eigenständiger Beg...
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