Rz. 23
Im gesamten Wortlaut des § 27b UStG findet sich keine Aussage darüber, welche Amtsträger der Finanzbehörde zur Durchführung einer Umsatzsteuer-Nachschau befugt sind[1], gemeint sein dürfte damit der in § 7 AO allgemein definierte Begriff des Amtsträgers. Das Gesetz spricht insoweit folgerichtig in § 27b Abs. 1 UStG lediglich von "den damit betrauten Amtsträgern". Darunter fallen aber wohl (fast) sämtliche Mitarbeiter der Finanzbehörde (i. d. R. wird es sich um Beamte handeln), die in irgendeiner Weise mit dem konkreten umsatzsteuerlichen Sachverhalt im Rahmen der Veranlagung, einer "Prüfung" oder eines Rechtsbehelfsverfahrens befasst sind oder die im Wege der Amtshilfe für die zuständige Finanzbehörde tätig werden. Das kann der Mitarbeiter in der Veranlagungs- oder Umsatzsteuer-Voranmeldungsstelle, der Umsatzsteuer-Sonderprüfer, der Außenprüfer, der Steuerfahndungsprüfer[2], der jeweilige Sachgebietsleiter oder auch (ausnahmsweise) der Behördenleiter sein. Nicht tätig werden darf hier m. E. etwa der Betriebsprüfer außerhalb seines Prüfungsauftrags, denn dann ist dieser kein damit betrauter Amtsträger. Dieser Prüfer darf zwar im Rahmen seines Prüfungsauftrags auch die USt prüfen, dies geschieht aber außerhalb des § 27b UStG; hieran zeigt sich, dass die Vorschrift jedenfalls keine allgemeine Zuständigkeit für sämtliche Amtsträger begründet.
Eine andere Frage ist aber die, ob der Betriebsprüfer damit von der Finanzbehörde gesondert beauftragt werden kann. Prüft er also z. B. kraft Prüfungsauftrag die USt 02 bis 04, dann kann er wohl m. E. für den z. B. Voranmeldungszeitraum 6/05 zur Durchführung einer Umsatzsteuer-Nachschau beauftragt werden. Die praktische Relevanz solcher Fälle dürfte aber eher gering sein.
Rz. 24
I. d. R. dürfte es sich bei dem eine Umsatzsteuer-Nachschau durchführenden Amtsträger um den Umsatzsteuer-Sonderprüfer handeln, der erstens über die entsprechende umsatzsteuerliche Sachkunde verfügt[3] und zweitens auch Erfahrung als Außenprüfer hat. Zudem kann dieser Prüfer während der Umsatzsteuer-Nachschau gem. § 27b Abs. 3 UStG zu einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung übergehen, was z. B. dem Veranlagungsbeamten schwerfallen dürfte. § 27b UStG und auch die Verwaltungsanweisung in Abschn. 27b.1 UStAE enthalten allerdings keine zwingende Verpflichtung einer Durchführung der Nachschau durch den Umsatzsteuer-Sonderprüfer[4], sodass grundsätzlich auch andere Amtsträger der zuständigen Finanzbehörde die Umsatzsteuer-Nachschau durchführen können, sofern sie denn mit der Festsetzung und Erhebung der USt betraut sind. Insoweit kann aber z. B. ein Mitarbeiter der Oberfinanzdirektion oder des BZSt nicht tätig werden. Dagegen sind Steuerfahndungsprüfer m. E. zur Durchführung einer Umsatzsteuer-Nachschau befugt. Hierbei muss allerdings immer besonders darauf geachtet werden, dass die Schwelle zum strafrechtlichen Anfangsverdacht nicht bereits überschritten ist (Rz. 22, Rz. 26 und Rz. 100). Bei einem derartigen Vorgehen ist auch immer zu fragen, ob dies taktisch klug ist, denn das Auftreten der Steuerfahndung kann leicht als dahingehender Hinweis verstanden werden, dass hier (Vor-)Ermittlungen der Steuerfahndung im Gange sind (Rz. 26) und die Einleitung eines Strafverfahrens bevorsteht.
Rz. 25
Aus Sicht der Finanzverwaltung müssen bei der Vorbereitung einer Umsatzsteuer-Nachschau bei der Auswahl der ausführenden Amtsträger also auch die möglichen Konsequenzen bedacht werden. So wird der Veranlagungsbeamte beim Feststellen der Merkmale der Steuerhinterziehung schon wegen mangelnder Erfahrungen mit dem richtigen weiteren Vorgehen überfordert sein, zudem ist die Durchführung strafprozessualer Maßnahmen durch ihn nur beschränkt möglich. Auch der Umsatzsteuer-Sonderprüfer wird hier Mühen mit dem richtigen rechtlichen Vorgehen haben. In dem Fall, bei dem die Schwelle des Anfangsverdachts[5] zwar nah erscheint, aber noch nicht überschritten ist (Rz. 26 und Rz. 100), sollten (wohlüberlegt) eventuell Steuerfahndungsprüfer entweder allein oder zusammen mit einem Umsatzsteuer-Sonderprüfer die Nachschau durchführen.[6] Dies ermöglicht einerseits den sofortigen Übergang zu einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung nach § 27b Abs. 3 UStG. Andererseits verfügt der Steuerfahnder über die entsprechende Sachkunde zur Vornahme strafprozessualer Maßnahmen aufgrund der Ausnahmeregelung von Gefahr in Verzug[7], nur er ist zugleich auch "Ermittlungsbeamter der Staatsanwaltschaft" nach § 152 GVG.[8]
Rz. 26
Nochmals hervorzuheben ist, dass die Schwelle zum strafrechtlichen Anfangsverdacht (Rz. 100f.) bei der Durchführung (dem Beginn) einer Umsatzsteuer-Nachschau keinesfalls überschritten sein darf. Abgesehen von dem möglichen Eintritt von Verwertungsverboten dürfte eine Umsatzsteuer-Nachschau in diesem Fall zumeist auch ein untaugliches Mittel zur Feststellung der zutreffenden Besteuerungsgrundlagen sein[9], weil Beweismittel für ein Strafverfahren zu sichern sind und dem Steuerpflichtigen u. U. durch das Erscheinen des Prüfers der Kenntnissta...
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