Rz. 289
Spätestens bis zum 10. Tag eines Kalenderjahrs kann der Land- und Forstwirt gem. § 24 Abs. 4 S. 1 UStG gegenüber dem FA in Ausübung seines Gestaltungsrechts erklären, dass seine Umsätze vom Beginn des vorangegangenen Kalenderjahrs an nicht nach den Durchschnittssätzen des § 24 UStG, sondern nach den allgemeinen Vorschriften des Gesetzes besteuert werden sollen. Es handelt sich also – wie bei den anderen im UStG vorgesehenen Optionserklärungen – um eine einseitige, empfangsbedürftige Willenserklärung.[1]
Die Optionserklärung kann bereits vor Aufnahme der Umsatztätigkeit abgegeben werden und ist auch dann wirksam, wenn es nicht zu den beabsichtigten Verwendungsumsätzen kommt.[2] Ist die Optionsfrist für das Kj., für das die Erklärung abgegeben worden ist, bei deren Eingang bereits abgelaufen, ist die Erklärung verspätet und unwirksam; da diese Optionserklärung aber im Hinblick auf das Folgejahr rechtzeitig sein kann, ist ggf. zu ermitteln, ob die Option ab dem frühestmöglichen Zeitpunkt mit der Bindung von fünf Jahren gelten soll.[3] Als Willenserklärung ist die Option auslegungsfähig (Rz. 291); insbesondere bei offenbaren Schreibfehlern, Zahlendrehern o. Ä. kommt es in Betracht, unter Berücksichtigung der dem FA bekannten Umstände den wirklichen Willen des Steuerpflichtigen zu ermitteln.[4]
Rz. 290
Die Frist nach § 24 Abs. 4 S. 1 UStG kann nicht verlängert werden; § 24 Abs. 4 S. 5 UStG gilt hierfür nicht entsprechend.[5] Eine Verlängerung der Frist ist auch nach § 109 AO nicht möglich. Unberührt bleibt die Möglichkeit der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO bei unverschuldeter Fristversäumnis. Fällt der 10.1. eines Kalenderjahres auf einen Sonnabend, Sonntag oder Feiertag (wie z. B. der 10.1.2021), dann verlängert sich die gesetzliche Ausschlussfrist des § 24 Abs. 4 S. 1 UStG nach § 108 Abs. 3 AO bis zum Ablauf des nächstfolgenden Werktages. Da die Mitgliedstaaten nach Art. 296 Abs. 3 MwStSystRL die Einzelheiten und Voraussetzungen der Option zur Regelbesteuerung festlegen, dürfte die Ausschlussfrist in § 24 Abs. 4 S. 1 UStG unionsrechtskonform sein.[6] Dagegen würde eine Verlängerung der Optionsfrist etwa bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung auf unionsrechtliche Bedenken stoßen, weil dadurch die Ermittlung der Vorsteuerbelastung der Pauschallandwirte der jeweils letzten drei Jahre nach Art. 298 MwStSystRL (Rz. 35ff.) verfälscht werden könnte.[7] Dem BFH[8] zufolge bestehen gegen die Optionsfrist auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Da der Gesetzgeber die Optionserklärung rückwirkend für das Kj. zulässt, geht er davon aus, dass der Land- und Forstwirt im Laufe des betreffenden Kj. ausreichend Zeit hat, diese Entscheidung zu treffen, die dann bis zum 10. Tag des Folgejahrs beim FA eingegangen sein muss. Es ist zu berücksichtigen, dass im Fall eines rückwirkenden Wechsels von der Durchschnittssatzbesteuerung zur Regelbesteuerung u. a. Ausgangsrechnungen zu berichtigen und Aufzeichnungen nachzuholen sind. Insoweit erscheint es angeraten, die Entscheidung für die Option möglichst früh zu treffen.
Rz. 291
Die Optionserklärung nach § 24 Abs. 4 S. 1 UStG ist an keine bestimmte Form gebunden. Sie kann auch durch schlüssiges Verhalten abgegeben werden, z. B. dadurch, dass der Land- und Forstwirt in der ersten Voranmeldung für das Kj. oder in einer USt-Jahreserklärung seine Umsätze nach den allgemeinen Vorschriften des UStG versteuert.[9] Dafür bedarf es nicht notwendig eines Erklärungsbewusstseins oder eines Vorsteuerüberschusses. In Zweifelsfällen muss das FA den Land- und Forstwirt fragen, welcher Besteuerungsform er seine Umsätze unterwerfen will. Verbleiben Zweifel, kann eine Option zur Regelbesteuerung nicht angenommen werden.[10] Die Optionserklärung kann auch durch schriftliche Erklärung, mündlich oder zur Niederschrift gegenüber dem FA abgegeben werden. Keine Option zur Regelbesteuerung liegt vor, wenn der Land- und Forstwirt USt und Vorsteuer lediglich in seiner mit der ESt-Erklärung abgegebenen Gewinnermittlung gesondert ausweist[11], soweit er der Regelbesteuerung unterliegende Umsätze erklärt[12], oder wenn er USt zu den Steuersätzen des § 12 UStG lediglich in Rechnungen an seine Kunden ausweist.[13]
Rz. 292
§ 24 Abs. 4 S. 1 UStG ist dem Grundsatz der Unternehmenseinheit entsprechend unternehmensbezogen auszulegen. Hat der Land- und Forstwirt mehrere land- und forstwirtschaftliche Betriebe, kann er die Optionserklärung nach § 24 Abs. 4 S. 1 UStG rechtswirksam nur einheitlich für alle diese Betriebe vornehmen; eine abgegebene Optionserklärung erfasst ggf. alle Umsätze des Land- und Forstwirts aus seiner land- und forstwirtschaftlichen Betätigung, unabhängig davon, wie viele Teilbetriebe der Land- und Forstwirt unterhält. Eine betriebsbezogene Einzeloption ist nicht möglich.[14] Auch in einem Fall, in dem der pauschalierende Land- und Forstwirt im selben Jahr seinen bisherigen Betrieb veräußert und einen neuen Betrieb erwirbt, kommt in diesem Besteuerungszeitraum eine Optio...
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