Rz. 281
Übt der Unternehmer in seinem einheitlichen Unternehmen (§ 2 Abs. 1 S. 2 UStG) neben der Land- und Forstwirtschaft auch eine andere unternehmerische Tätigkeit aus, kann die Durchschnittssatzbesteuerung nach Maßgabe des § 24 Abs. 3 UStG nur – unter den Voraussetzungen von § 24 Abs. 1 und 2 UStG – für die Umsätze aus dem land- und forstwirtschaftlichen Unternehmensteil angewendet werden. Die anderen Umsätze des Unternehmers unterliegen den übrigen, jeweils geltenden Vorschriften des UStG.[1]
Betroffen von dieser Regelung sind also gemischte Unternehmen (z. T. ist hierfür auch der ungenaue Begriff des Mischbetriebs anzutreffen), in denen neben dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb andere Bereiche unternehmerischer Betätigung oder gar andere Betriebe unterhalten werden – z. B. die Vermietung und Verpachtung von Grundbesitz oder nichtlandwirtschaftliche Betriebe wie etwa Metzgerei, Gastwirtschaft oder Lebensmitteleinzelhandel, aber auch Landhandel, Viehhandel oder Futtermittelproduktion. S. aber zum Absatz eigener land- und forstwirtschaftlicher Erzeugnisse über einen nichtlandwirtschaftlichen Absatzbetrieb Rz. 80. § 24 Abs. 3 UStG gilt neben den Fällen gemischter Unternehmen aber ebenso, wenn der Unternehmer nur einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhält, dessen Umsätze z. T. aber die Voraussetzungen des § 24 Abs. 1 UStG nicht erfüllen – z. B. im Fall der Vermarktung nichtlandwirtschaftlicher Erzeugnisse (Rz. 133ff.), der Erbringung nichtlandwirtschaftlicher Dienstleistungen (Rz. 147ff.) oder der Verpachtung eines landwirtschaftlichen Teilbetriebs (Rz. 225ff.), wenn für diese Umsätze auch keine Vereinfachungsregelung nach dem UStAE gilt (Rz. 132, Rz. 236f. und Rz. 241). Ein Mischunternehmen i. d. S. kann z. B. auch vorliegen, wenn der Pauschallandwirt mehrere durch eine Organschaft i. S. d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG verbundene Betriebe unterhält.[2]
Rz. 282
Die Regelung des § 24 Abs. 3 UStG, wonach der land- und forstwirtschaftliche Betrieb als ein in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführter Betrieb zu behandeln ist, sollte der Gesetzesbegründung zufolge die Rechtsanwendung erleichtern.[3] Im Lichte der richtlinienkonformen Auslegung des § 24 UStG (Rz. 41ff.) kann § 24 Abs. 3 UStG mittlerweile aber nur noch deklaratorische Bedeutung zukommen. Denn Umsätze, die die Voraussetzungen zur Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 Abs. 1 und 2 UStG nicht erfüllen, müssen zwangsläufig nach den übrigen Vorschriften des UStG besteuert werden. So ist es denn auch dem BFH in vielen Urteilen gelungen, entsprechende Streitfälle zu lösen, ohne hierfür näher auf den Regelungsgehalt des § 24 Abs. 3 UStG einzugehen. Insofern kommt es für die Nichtanwendung des § 24 UStG auf die nicht land- und forstwirtschaftlichen Umsätze des Land- und Forstwirts auch nicht darauf an, ob für die jeweiligen Unternehmensteile z. B. besondere Konten oder gesonderte Bilanzen geführt werden.[4]
Rz. 283
Innenumsätze in derartigen gemischten Unternehmen, also die Abgabe von Liefergegenständen oder sonstigen Leistungen zwischen den verschiedenen Unternehmensbereichen – z. B. vom land- und forstwirtschaftlichen Betrieb an den nichtlandwirtschaftlichen Betrieb oder umgekehrt – sind nicht umsatzsteuerbar, weil innerhalb des Unternehmens kein Leistungsaustausch zustande kommen kann.[5] Belege, mit denen zwischen den verschiedenen Bereichen oder Betrieben desselben Unternehmens abgerechnet wird, sind daher keine Rechnungen i. S. d. § 14 UStG. Im Fall eines gesonderten Steuerausweises in einem solchen Beleg wird die Steuer nicht nach § 14c Abs. 2 UStG geschuldet[6] und berechtigt der Beleg nicht zum Vorsteuerabzug.[7]
Rz. 284
Vorsteuern, die dem Land- und Forstwirt für den Bezug von Lieferungen oder sonstigen Leistungen von anderen Unternehmern in Rechnung gestellt werden, sind durch die Vorsteuerpauschalierung gem. § 24 Abs. 1 S. 3 und 4 UStG abgegolten und somit nicht nach § 15 Abs. 1 UStG abziehbar, soweit mit den bezogenen Eingangsleistungen Umsätze ausgeführt werden, die nach Durchschnittssätzen zu versteuern sind. § 24 Abs. 1 S. 4 UStG ist umsatz- und nicht betriebsbezogen auszulegen.[8] Sind Vorsteuerbeträge, z. B. für den Erwerb eines einheitlichen Gegenstands, teilweise den Umsätzen zuzurechnen, die der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG unterliegen, und teilweise anderen Umsätzen des Unternehmers (Rz. 129ff.), sind sie der Verwendung entsprechend in analoger Anwendung des § 15 Abs. 4 UStG auf den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und das übrige Unternehmen aufzuteilen.[9] Vgl. zum Erwerb eines einheitlichen Gegenstands durch mehrere Landwirte im Rahmen einer Maschinengemeinschaft o. Ä. Rz. 300ff.
Beispiel 1:
Landwirt Knolle unterhält neben seinem pauschalierenden landwirtschaftlichen Betrieb ein nichtlandwirtschaftliches, der Regelbesteuerung unterliegendes Lohnunternehmen. Er erwirbt zu Beginn des Jahres 01 einen Mähdrescher für netto 200.000 EUR zuzüglich 38.000 EUR USt, den er zu 10 % im ei...
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