Schwarz/Widmann/Radeisen, U... / 1.2 Kritik der Vorschrift
 

Rz. 7

Kritisch ist zu § 24 UStG bereits anzumerken, dass aus der Mehrwertsteuersystematik selbst heraus eine Sonderregelung für land- und forstwirtschaftliche Betriebe nicht angezeigt erscheint. Die Erfahrungen in anderen Wirtschaftszweigen zeigen, dass sogar nicht buchführungspflichtige Unternehmer regelmäßig in der Lage sind, die Regelbesteuerung anzuwenden. Lange[1] sieht die Begründung des § 24 UStG, dass Land- und Forstwirte mit Aufzeichnungspflichten i. d. R. überfordert wären, insoweit in ihrer Allgemeinheit als überholt an. § 24 UStG in seiner derzeitigen Fassung erweist sich zudem in Teilbereichen selbst als unsystematisch – z. B. hinsichtlich der Behandlung der im Ausland ansässigen Land- und Forstwirte (Rz. 88ff.) oder der Behandlung innergemeinschaftlicher Lieferungen der im Inland ansässigen Land- und Forstwirte (Rz. 103ff.). Außerdem sind Ausnahmetatbestände stets mit Abgrenzungsfragen verbunden und erschweren auf diese Weise die Anwendung des Steuerrechts. Dafür spricht im Fall des § 24 UStG die Fülle der dazu ergangenen Rechtsprechung der Finanzgerichte wie auch die Vielzahl an erläuternden Literaturbeiträgen – einschließlich dieser Kommentierung. Die Rechtsprechung des EuGH und des BFH zur engen und richtlinienkonformen Auslegung des § 24 UStG (Rz. 41ff.), die dessen Anwendungsbereich gegenüber der früheren Auslegung eingeschränkt hat, hat zusätzlich eine Vielzahl von Abgrenzungsfragen aufgeworfen (Rz. 129ff.).

 

Rz. 8

Weiterhin birgt die beschriebene Systematik des § 24 UStG die Gefahr, dass die Norm über den bloßen Ausgleich der Vorsteuerbelastung der Pauschallandwirte hinaus zulasten des Fiskus und damit der übrigen Steuerzahler als Subvention wirken kann, wenn die Pauschalausgleichs-Prozentsätze zu hoch bemessen sind. Den unternehmerischen Leistungsempfängern der Pauschallandwirte würde in diesem Fall ein zu hoher Vorsteuerabzug vermittelt, während die Landwirte insoweit entsprechend erhöhte Preise am Markt erzielen könnten. Damit könnte der Tatbestand einer unionsrechtswidrigen Beihilfe i. S. d. Art. 107 des Vertrags über die Arbeitsweise der EU (AEUV) erfüllt sein. Weiterhin droht eine Unvereinbarkeit des § 24 UStG mit Art. 111 AEUV (Rz. 36). Insofern ist es bereits bemerkenswert, dass sich der Gesetzgeber bei der Einführung des § 24 UStG zum 1.1.1968 darüber im Klaren war, dass die Pauschalierung der Vorsteuern mit damals 5 % bei der Landwirtschaft und 3 % bei der Forstwirtschaft "zzt. noch zu einer gewissen Begünstigung der Land- und Forstwirtschaft führen wird". Es sei aber davon auszugehen, dass mit zunehmender Rationalisierung der land- und forstwirtschaftlichen Betriebe "die tatsächlich anfallenden Vorsteuern nach einiger Zeit die Höhe der Pauschsätze erreichen werden".[2] Im Jahr 1993 hatte die Europäische Kommission bereits für die Jahre 1983 bis 1987 ein – später eingestelltes – Vertragsverletzungsverfahren gegen Deutschland eingeleitet, weil der damalige Durchschnittssatz von 5 % für die Forstwirtschaft höher war als die von der Bundesregierung ermittelte Vorsteuerbelastung von 4,2 %.[3]Riegler[4]  erwähnt einen EU-Pilot, der zu keinem weiteren Vertragsverletzungsverfahren geführt habe.

 

Rz. 9

Der Bundesrechnungshof hatte in seinem Bericht v. 29.9.1995 "über die Durchschnittssatzbesteuerung für landwirtschaftliche Betriebe nach § 24 Umsatzsteuergesetz" für das Wirtschaftsjahr 1991/1992 für rd. 1.500 buchführungspflichtige Landwirte eine tatsächliche Vorsteuerbelastung von 7,25 % gegenüber der für dieses Wirtschaftsjahr geltenden Pauschale nach § 24 Abs. 1 UStG von 8 % ermittelt und darauf hingewiesen, dass die Vorsteuerbelastung kleiner landwirtschaftlicher Betriebe deutlich höher sei als die größerer landwirtschaftlicher Unternehmer. Auf der Grundlage dieses Berichts hatte der Bundesrechnungshof angeregt, die buchführungspflichtigen Betriebe von der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG auszunehmen.[5] S. außerdem Rz. 93ff. zum insoweit gegebenen gesetzgeberischen Anpassungsbedarf aus Gründen des Unionsrechts.

 

Rz. 10

Es liegt jedenfalls auf der Hand, dass die auf volkswirtschaftlichen Werten und Hochrechnungen beruhende Berechnung der Vorsteuerbelastung der Pauschallandwirte (Rz. 6) gewissen Unschärfen unterliegt. Da Unternehmer, die lediglich unter § 24 UStG fallende Umsätze ausführen, keine Steueranmeldungen abgeben, kann überhaupt nur näherungsweise ermittelt werden, wie viele Land- und Forstwirte die Durchschnittssatzbesteuerung anwenden. Jüngere Angaben bewegen sich zwischen ca. 116.000 landwirtschaftlichen Betrieben bzw. ca. 71 % der landwirtschaftlichen Betriebe, die diese Besteuerungsform anwenden sollen.[6] Wurzer[7] hatte anhand der Daten der Agrarberichte der Bundesregierung und der Umsatzsteuerstatistiken eine makroökonomische Berechnung der Vorsteuerbelastung der deutschen Landwirtschaft vorgenommen und fand im Ergebnis in der amtlichen Datenbasis keine Grundlage für die damalige Erhöhung der Vorsteuerpauschalen zum 1.7.1998. Dass der Gesetzgeber durch das StEn...

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