Rz. 16
Hat ein ausländischer Unternehmer unter den weiteren Voraussetzungen des § 22a UStG einen Fiskalvertreter bestellt, müssen in der Rechnung die sich aus § 22c UStG ergebenden weiteren Angaben enthalten sein. Sind diese zusätzlichen Angaben in der Rechnung des leistenden Unternehmers nicht, nicht vollständig oder nicht richtig angegeben, müssen die Auswirkungen auf die Fiskalvertretung geprüft werden. Da § 22c UStG mit den zusätzlichen Rechnungsangaben nicht die Voraussetzung für die Fiskalvertretung regelt, sondern nur einen Teil der Rechtsfolgen der Fiskalvertretung umsetzt, kann bei einem Verstoß gegen diese zusätzlichen Anforderungen an eine Rechnung nicht die Fiskalvertretung als solche infrage gestellt werden. Der Fiskalvertreter muss weiterhin nach § 22a Abs. 1 UStG die Pflichten des vertretenen Unternehmers als eigene erfüllen.
Rz. 17
Grundsätzlich muss es auch in diesen Fällen dem Rechnungsaussteller – je nach Ausübung des Wahlrechts der leistende Unternehmer oder der Fiskalvertreter – möglich sein, die Rechnung zu berichtigen bzw. zu ergänzen.[1] Nach § 31 Abs. 5 UStDV kann eine Rechnung unter anderem dann berichtigt werden, wenn sie nicht alle Angaben nach § 14 Abs. 4 oder § 14a UStG enthält. Auf die zusätzlichen Angaben nach § 22c UStG im Fall der Fiskalvertretung wird nicht ausdrücklich Bezug genommen. Allerdings liegt kein systematischer Grund dafür vor, warum eine Berichtigung bei Fehlen aller oder einzelner Angaben nach § 22c UStG nicht erfolgen soll. Soweit die Angaben nach § 22c UStG in der Rechnung falsch aufgenommen worden sind, ergibt sich direkt nach § 31 Abs. 5 S. 1 Nr. 2 UStDV in jedem Fall die Möglichkeit, eine solche unrichtige Angabe zu berichtigen.
Rz. 18
Ein weiteres Problem ergibt sich im Zusammenhang mit der Rechnungsausstellung in Fällen der Fiskalvertretung, wenn in der Rechnung eine USt gesondert ausgewiesen worden ist. Grundsätzlich kann sich die Fiskalvertretung nach den allgemeinen Voraussetzungen des § 22a Abs. 1 UStG nur dann ergeben, wenn der leistende Unternehmer ausschließlich steuerfreie Umsätze ausführt und keine Vorsteuer abziehen kann. Werden nur steuerfreie Umsätze ausgeführt, darf auch keine USt in einer Rechnung gesondert ausgewiesen werden. Wird aber bei der Ausführung von steuerfreien Umsätzen eine USt gesondert in einer Rechnung ausgewiesen, handelt es sich um einen unrichtigen Steuerausweis nach § 14c Abs. 1 UStG, der Unternehmer schuldet nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG diese unrichtig ausgewiesene Umsatzsteuer. Diese Steuerschuld trifft zwar den leistenden (ausländischen) Unternehmer. Da der Fiskalvertreter aber die Pflichten des im Ausland ansässigen Unternehmers als eigene zu erfüllen hat, kann ihn diese Steuerschuld treffen. So geht auch die Finanzverwaltung zutreffend davon aus, dass der Fiskalvertreter in solchen Fällen originärer Steuerschuldner werden kann.[2]
Rz. 19
Auch in diesen Fällen muss es für die Rechtsfolgen unerheblich sein, ob der Fiskalvertreter oder der ausländische Unternehmer die falsche Rechnung ausstellt. Es handelt sich in beiden Fällen um einen unrichtigen Steuerausweis nach § 14c Abs. 1 UStG.[3] Auch wenn die Rechnung von dem Fiskalvertreter ausgestellt wird, kann es sich nicht um einen unberechtigten Steuerausweis nach § 14c Abs. 2 UStG handeln. Da der Fiskalvertreter nicht nur die Pflichten des vertretenen ausländischen Unternehmers übernimmt, sondern auch die gleichen Rechte hat, besteht grundsätzlich für den Fiskalvertreter die Berechtigung eine Rechnung auszustellen. Es müssen ihn insoweit die gleichen Rechtsfolgen treffen, wie den vertretenen Unternehmer. Damit kann – soweit ein unrichtiger Steuerausweis vorliegen sollte – die unrichtig ausgewiesene Umsatzsteuer durch eine korrigierte Rechnung ohne Antrag bei dem zuständigen Finanzamt berichtigt werden.[4]
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