Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 22a Fiskalvertretung

1 Allgemeines

1.1 Zweck der Regelung

Rz. 1

In § 22a bis § 22e UStG ist seit dem 1.1.1997 erstmalig im UStG die Möglichkeit der Fiskalvertretung geregelt worden. Diese auf das Umsatzsteuerrecht beschränkte Vertretungsregelung ermöglicht es einem ausländischen Unternehmer, sich im Inland durch einen Vertreter vertreten zu lassen. Allerdings ist die Regelung in Deutschland auf umsatzsteuerrechtliche Erklärungs- und Meldepflichten reduziert (sog. "kleiner Fiskalvertreter"). Dabei tritt der Vertreter in die Rechte und Pflichten des vertretenen ausländischen Unternehmers ein, § 22b Abs. 1 UStG.

Rz. 2

Ob die Einführung eines solchen Fiskalvertreters sinnvoll oder für die Praxis eher hinderlich ist, wurde lange im Vorfeld der Einführung der Fiskalvertretung diskutiert.^[1] Die Bundesrepublik Deutschland hatte bei Einführung des Europäischen Binnenmarkts und der Umsetzung im Umsatzsteuer-Binnenmarktgesetz 1993 auf die Einführung einer umsatzsteuerrechtlichen Vertretungsmöglichkeit verzichtet, während die anderen Mitgliedsländer der Europäischen Union solche Vertretungsregelungen – im Regelfall mit deutlich weitergehenden Rechten und Pflichten – eingeführt hatten. In Deutschland war dies auch mit dem Hinweis auf ein gut ausgebautes und umfassendes Steuerberatungssystem nicht für notwendig erachtet worden.^[2] Ob trotzdem die Gründe für die Einführung der Fiskalvertretung überzeugen konnten, wurde in der Literatur kontrovers diskutiert.^[3] Dabei war früher auch die obligatorische Vertretung durch einen Fiskalvertreter in anderen Mitgliedstaaten möglich. Erst durch Änderung des Unionsrechts zum 1.1.2002 (vgl. Rz. 17) wurde dieser Zwang zumindest für in der Europäischen Union ansässige Unternehmer abgeschafft, jetzt Art. 204 MwStSystRL.

Rz. 3

Auch ausländische Unternehmer haben umsatzsteuerrechtliche Erklärungs- und Meldepflichten in Deutschland zu erfüllen, wenn sie in Deutschland steuerbare Leistungen ausführen. Dies gilt selbst dann, wenn diese Leistungen nicht steuerpflichtig sind. Die Erfüllung setzt eine umsatzsteuerrechtliche Erfassung bei einem in Deutschland zuständigen Finanzamt und im Regelfall die Erteilung einer USt-IdNr. beim ­Bundeszentralamt für Steuern voraus. Da dies einen nicht unerheblichen Verwaltungsaufwand bedeutet, haben ausländische Unternehmer vor der Einführung der Fiskalvertreterregelung insbesondere Drittlandsware über andere Mitgliedstaaten in die Europäische Union importiert, zum Nachteil der im Inland ansässigen Fuhrunternehmen.^[4] Durch die Einschaltung eines Fiskalvertreters kann unter den Voraussetzungen des § 22a UStG ff. die individuelle Erfassungspflicht für den ausländischen Unternehmer entfallen.

Beispiel: Transport über Inlandsgebiet in anderen Mitgliedstaat

Unternehmer U aus der Schweiz liefert an einen in Dänemark ansässigen Kunden, der mit seiner zutreffenden dänischen USt-IdNr. auftritt, eine Maschine. U liefert an seinen Kunden "verzollt und versteuert". Die Maschine wird von dem in Deutschland ansässigen Frachtführer F aus der Schweiz abgeholt und direkt zu dem Kunden nach Dänemark transportiert. An der deutschen Grenze wird die Ware zum freien Verkehr in der Europäischen Union abgefertigt.

U erbringt mit der Lieferung einen in Deutschland nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbaren Umsatz. Der Ort der Lieferung wäre grundsätzlich nach § 3 Abs. 5a i. V. m. Abs. 6 UStG in der Schweiz (Übergabe an den Beauftragten), durch § 3 Abs. 8 UStG gilt der Ort der Lieferung jedoch als im Inland belegen. Da der Gegenstand aber (von dem Lieferort Deutschland) in einen anderen Mitgliedstaat (Dänemark) gelangt, handelt es sich um eine innergemeinschaftliche Lieferung nach § 6a Abs. 1 S. 1 UStG. Die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 S.1 Nr. 1 bis Nr. 4 UStG sind nachgewiesen, insbesondere liegt dem U die USt-IdNr. des Leistungsempfängers aus Dänemark vor. All erdings muss die innergemeinschaftliche Lieferung in Deutschland zur Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG in der ZM nach § 18a UStG und – separat – in der USt-VA sowie in der Jahreserklärung angemeldet werden. Für diese Meldezwecke kann sich U durch einen Fiskalvertreter – hier im Regelfall der Frachtführer F – vertreten lassen, soweit die Voraussetzungen des § 22a UStG erfüllt sind. Dazu darf U in Deutschland weder Umsatzsteuer schulden, noch einen Vorsteuerabzugsanspruch haben.

Da die Einfuhr der Maschine in Deutschland zwar steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG, aber wegen der sich daran anschließenden innergemeinschaftlichen Lieferung nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG steuerfrei ist, ergibt sich für U keine Vorsteuerabzugsberechtigung aus der Einfuhr. Eine Vorsteuerabzugsberechtigung ergibt sich für U auch nicht aus der Beförderungsleistung des F, da diese Leistung nach § 3a Abs. 2 UStG am Unternehmenssitz des Leistungsempfängers U ausgeführt ist.

Rz. 4

Anstelle einer steuerfreien Einfuhr nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG kann sich auch ein steuerfreier innergemeinschaftlicher Erwerb nach § 4b Nr. 4 UStG ergeben, an den sich unmittelbar eine innergemeinschaftliche Lieferung anschließt.^[5] G...